La STS de 1 de julio de 2026 (rec. cas. 2632/2024) se ocupa de un tema de singular relevancia para que una empresa familiar, cuando la actividad se lleva a cabo por una persona física a título individual, pueda ser considerada como tal a efectos tributarios y aplicar los beneficios fiscales que nuestro ordenamiento le reconoce en los Impuestos sobre el Patrimonio (IP), Grandes Fortunas, Sucesiones y Donaciones y Renta de Personas Físicas (IRPF).
El marco normativo: del artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del IP al Real Decreto 1704/1999
La normativa de estos tres últimos se remiten a la del primero, en concreto al artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP, declarando exentos del mismo:
“Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
«También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior” (la negrita es nuestra).
Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente por el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el IP (RD 1704/1999), a cuyo tenor:
“1. La exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.
«A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a), b) y c) del apartado 1 del artículo 5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto.
«2. Cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose, a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas”.
El caso: rentas agrícolas y pensión de jubilación calculadas con métodos distintos
En el caso planteado en la STS el contribuyente percibía rendimientos de su actividad agrícola y rendimientos del trabajo (pensión de jubilación).
La determinación de la base imponible de cada uno de ellos se llevó a cabo aplicando métodos diferentes, estimación objetiva en relación con los rendimientos de la actividad, y estimación directa para las rentas del trabajo.
Partiendo de lo anterior el Alto Tribunal resuelve la cuestión de interés casacional de cómo debe realizarse el cálculo de “la principal fuente de renta”, si es atendiendo a los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente o a los rendimientos netos.
La Sala comparte la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en la Sentencia impugnada en casación, en el sentido de que, en supuestos como el examinado, en el que se han utilizado métodos distintos para el cálculo de los diferentes rendimientos, la determinación de «la principal fuente de renta” debe realizarse a partir de los íntegros obtenidos por el contribuyente.
Es cierto que el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999 nos remite para determinar la principal fuente de renta a los «rendimientos netos» de las actividades económicas de que se trate, “pero ello será para aquellos casos en que se utilice el mismo método para el cálculo de los rendimientos netos, pero no en supuestos, como el examinado, en que se han utilizado métodos distintos para su determinación” (FJ 3º.4).
Mantener lo contrario “produciría una vulneración del principio de capacidad económica pues se estarían comparando magnitudes que distorsionan la realidad, dado que los rendimientos calculados por aplicación del método de estimación directa (ingresos menos gastos) y los calculados por la aplicación del método de estimación objetiva, que deja al margen la capacidad real del sujeto pasivo, no miden la misma realidad, produciéndose la incongruencia de entender como principal fuente de renta aquella que ha sido inferior ... Ello comporta que, a la hora de determinar cuál debe considerarse …, se deba acudir a la comparativa del rendimiento íntegro, que es el importe efectivamente percibido por el contribuyente, comparativa que respeta el principio de capacidad económica” (FJ 3º.6).
Estimación directa frente a estimación objetiva: magnitudes que no son comparables
Compartimos plenamente la conclusión del Alto Tribunal, ya que el método de estimación objetiva no responde al rendimiento neto real de la actividad.
Hemos de recordar que la base imponible es la magnitud, dineraria o de otra naturaleza, que resulta de la medición o valoración del hecho imponible [artículo 50.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)].
En definitiva, es la plasmación económica del elemento objetivo del hecho imponible, en nuestro caso, la renta. Por tanto, establece la capacidad económica sujeta a tributación
El método de estimación directa es el aplicable con carácter general y que se corresponde, más efectivamente, con la cuantificación económica del hecho imponible.
No obstante, la Ley de cada tributo, como ocurre en el IRPF, puede establecer supuestos en que proceda el método de estimación objetiva, que tiene, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios (artículo 50.3). Por tanto, cabe la opción o la renuncia con determinadas limitaciones.
El método de estimación directa se utiliza por el contribuyente y por la Administración, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo.
A estos efectos, esta última acudirá a las declaraciones o documentos presentados, datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente, así como los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria (artículo 51).
En el de estimación objetiva (artículo 52) la base imponible se cuantifica mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos, previstos en la normativa propia de cada tributo (ejemplo: para determinar los rendimientos de las actividades económicas en el IRPF, su ámbito de aplicación queda fijado, entre otros extremos, por la naturaleza de las actividades y cultivos o por módulos objetivos como el volumen de operaciones, número de trabajadores, importe de las compras, superficie de las explotaciones o activos fijos utilizados).
Por tanto, no son asimilables, a efectos de comparación, un rendimiento del trabajo cuya base imponible se determina por diferencia entre los ingresos brutos menos los gastos computables que enumera la normativa del IRPF en estimación directa, con el rendimiento de la actividad económica en estimación objetiva que, normalmente, será inferior al que resultaría de aplicar aquel y cuya diferencia no se somete a tributación.
