El Tribunal Supremo, en su STS 1032/2026, de 22 de septiembre, declara que el órgano judicial no puede confirmar una liquidación fundada en la potestad de calificación del artículo 13 de la Ley General Tributaria apreciando una simulación que la Administración no declaró. El pronunciamiento reafirma la autonomía de cada una de las potestades de recalificación previstas en la Ley.
Planteamiento
La Ley General Tributaria ofrece a la Administración tres instrumentos para corregir la forma en que el contribuyente ha presentado sus operaciones.
Con la calificación del artículo 13, la Administración atribuye a los hechos, actos o negocios la naturaleza jurídica que realmente tienen, con independencia de la denominación que les hayan dado las partes.
Con el conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15, reacciona frente a operaciones artificiosas o impropias que buscan un ahorro fiscal, previo informe de una comisión consultiva. Con la simulación del artículo 16, desvela un negocio aparente que encubre otro distinto, o ninguno.
No son nombres intercambiables. Cada potestad tiene su presupuesto, su procedimiento y sus consecuencias. La simulación, en particular, exige que se declare en el acto de liquidación (artículo 16.2) y lleva aparejados los intereses de demora y, en su caso, la sanción.
No es lo mismo decirle a un contribuyente que ha calificado mal una operación que decirle que ha fingido un negocio. La defensa frente a una y otra imputación es distinta.
Un club de fútbol pagaba a los agentes de los jugadores determinadas cantidades con ocasión de fichajes, traspasos y extinciones de contratos, y soportaba el IVA correspondiente.
La Inspección entendió que esos agentes no prestaban servicios al club, sino a los propios jugadores, y que el club pagaba por cuenta de estos. Esas cantidades eran, por tanto, mayor retribución de los futbolistas, sujeta a retención. La regularización se fundó en la potestad de calificación del art. 13. Se impuso además una sanción.
La Audiencia Nacional confirmó la liquidación, aunque reconoció que la Administración no había imputado simulación. Su razonamiento fue que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central implicaba, en el fondo, una simulación, y que la falta de una impugnación específica por parte del club permitía mantener el acto.
El criterio del Tribunal Supremo: el control judicial se ciñe al acto dictado
La TS 1032/2026 estima el recurso de casación, anula la sentencia de instancia y, con ella, la liquidación y la sanción. Su razonamiento puede ordenarse en tres ideas.
La primera es que la jurisdicción contencioso-administrativa controla el acto tal como fue dictado. El órgano judicial no puede introducir en el proceso una causa jurídica que la Administración no utilizó. Si la liquidación se basó exclusivamente en el art. 13, no puede confirmarse apreciando una simulación que nunca se declaró.
La segunda es que el artículo 16.2 no es una formalidad. La exigencia de que la simulación se declare en el acto de liquidación garantiza que el contribuyente conozca la imputación y pueda defenderse de ella en el procedimiento.
La tercera es que la falta de impugnación concreta de un aspecto no convalida las infracciones jurídicas de la liquidación. No puede reprocharse al contribuyente no haber combatido un argumento que la Administración no formuló.
Con ello, el Tribunal reafirma una línea que ya había anticipado, entre otras, en su STS de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018), al acotar el uso de la calificación: las potestades de los artículos 13, 15 y 16 no son intercambiables.
Valoración y consecuencias para los procedimientos de inspección
La STS que comentamos tiene un alcance que va más allá del caso. Precisa un aspecto esencial de la relación entre Administración, contribuyente y juez. La potestad que la Administración ejerce no puede sustituirse en una fase posterior del procedimiento o del proceso.
Delimita el objeto sobre el que el contribuyente ha articulado su defensa. Alterarlo en sede judicial equivale a juzgar un acto distinto del que se recurrió.
Hay, además, una razón de coherencia sistemática. Si la simulación pudiera apreciarse en cualquier momento y por cualquier órgano, la exigencia de declararla en la liquidación perdería todo sentido. Y la Administración tendría pocos incentivos para elegir, con precisión, el instrumento adecuado, sabiendo que el error podría corregirse después.
Cabe preguntarse si la solución no conduce a dejar sin regularizar operaciones que quizá lo merecían. Es posible. Pero esa consecuencia es imputable a la elección de la Administración, no al contribuyente ni al juez. La seguridad jurídica exige que las reglas del procedimiento se apliquen con independencia del resultado al que conduzcan.
En los procedimientos de inspección en curso, la STS invita a examinar con detalle la fundamentación del acuerdo de liquidación.
¿Qué potestad se ejerce? ¿Se declara expresamente la simulación o se invoca solo la calificación? ¿Se ha seguido el procedimiento del conflicto cuando lo que se reprocha es, en realidad, la artificiosidad de la operación?
En vía de recurso, la clave está en identificar cuándo el órgano revisor, administrativo o judicial, desplaza el fundamento de la regularización. Si lo hace, el vicio puede invocarse, aunque no se hubiera planteado antes. Conviene analizar caso por caso, porque la frontera entre precisar un razonamiento y sustituirlo no siempre es nítida.
El Tribunal Supremo recuerda que la elección de la potestad de regularización tiene consecuencias jurídicas relevantes.
Calificar, declarar un conflicto y apreciar una simulación son operaciones jurídicas distintas, con garantías distintas. La Administración puede optar por la que considere adecuada, pero esa opción no puede alterarse después, ni en vía de revisión ni en sede judicial.
La seguridad jurídica exige que el contribuyente conozca, desde el propio acto de liquidación, el fundamento de la regularización.
