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Opinión | Los límites de la calificación tributaria
Javier Martín Fernández, socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario, explica en su columna que la sentencia del Supremo de 5 de mayo de 2025 delimita el alcance de la potestad calificadora de la Administración tributaria, aclarando que el artículo 13 de la LGT no puede sustituir los cauces legales específicos de conflicto o simulación previstos en los artículos 15 y 16.
12/6/2025 05:38
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Actualizado: 12/6/2025 00:23
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La STS de 5 de mayo de 2025 [rec. cas. 4066/2023 (FJ 3º)] está destinada a los límites de la calificación tributaria por parte de la Administración. En este sentido el art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) nos dice que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
Esa afirmación legal mantiene “la facultad de calificación a efectos fiscales y su eficacia a los fines de establecimiento y exigencia de los tributos, sin prejuzgar su naturaleza civil, a los fines privados que procedan y que corresponde determinar a la jurisdicción ordinaria, y sin perjuicio, asimismo, del control por parte de los tribunales de justicia, con ocasión del recurso contencioso- administrativo pertinente, del adecuado control acerca del ejercicio de la indicada potestad de calificación” [STS de 2 de marzo de 2006 (rec. cas. 401/2003)].
Efectivamente, la potestad de calificación corresponde a la Administración, “eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa” [STS de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. 2975/2008)].
La calificación ha de concebirse como operación estrictamente jurídica, realizada mediante criterios igualmente jurídicos, reveladores de la verdadera naturaleza que, desde esa misma perspectiva, tienen los hechos que se presentan en la realidad, para que pueda decirse, que este mecanismo se ha utilizado adecuadamente [STS de 13 de enero de 2011 (rec. cas. 1451/2006)].
Ahora bien, el artículo 13 de la LGT “no es un instrumento en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas interesadamente, sino para calificar rectamente los actos, contratos o negocios jurídicos, permitiendo a aquélla aplicar el gravamen con arreglo al verdadero negocio jurídico celebrado, prescindiendo, si es preciso, de un nomen iuris, esto es, sin quedar vinculado por la calificación jurídica que las partes hayan querido otorgarle” [STS de 3 de julio de 2014 (rec. cas. 1512/2014)].
De esta forma se enmarca en las facultades que el ordenamiento tributario ofrece a la Administración para exigir el tributo al sujeto pasivo cualquiera que sea la forma o denominación que hubiera utilizado.
LA LEY LE ATRIBUYE A LA ADMINISTRACIÓN ESTA FACULTAD
En definitiva, “se configura como una facultad de la Administración que la ley le atribuye, y le permite, a efectos tributarios, determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado” [SSTS de 26 de mayo (rec. cas. 60/2015) y 12 de julio de 2016 (rec. cas. 1272/2015)].
Como señala la STC 65/2020, de 18 de junio “la calificación consiste en analizar si un determinado supuesto real (hecho, acto o negocio jurídico realizado) encaja en el supuesto normativo abstracto y, si el resultado es positivo, en subsumir aquel en este. Se trata pues de una operación esencialmente interpretativa”.
De aquí que la Admiración tributaria no pueda invocar el principio de calificación del art. 13 de la LGT, sin acudir a las normas antielusión recogidas en la propia LGT, como el artículo 15 (conflicto en la aplicación de normas) o bien el 16 (simulación), ya que, en caso contrario, habría actuado sin las garantías y procedimiento legalmente derivados de estos preceptos [STS de 8 de junio de 2002 (rec. cas. 2112/1997)]. En definitiva, no cabe la
intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, bajo la apariencia de la primera [SSTS de 2 (rec. cas. 1429/2018) y 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020)].
Mantener lo contrario supone dotar al artíciulo 13 de la LGT de “un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación. Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con «calificar» las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y «ajustarlas» a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los «actos, hechos o negocios») sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable” (STS de 2 de julio de 2020).
Concluye la STS que comentamos (FJ 4º), partiendo de las SSTS citadas, así como de las de 23 de febrero (rec. cas. 5915/2021) y de 22 de junio de 2023 (rec. cas. 4702/2021) y la más reciente de 29 de abril de 2025 (rec. cas. 489/2025), que “las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto”.
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