Algunos problemas en la transposición de la Directiva de Cooperación Administrativa a la ley española

España ha completado la transposición de la Directiva europea conocida por el acrónimo DAC 6, también denominada Directiva de intermediarios fiscales, encargada de regular la obligación de comunicación de determinados mecanismos transfronterizos que supongan una planificación fiscal potencialmente agresiva.

La DAC6 o Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, se ha implementado en nuestro ordenamiento mediante normas de un triple rango jurídico.

Comenzó con la transposición realizada mediante la modificación operada en la Ley General Tributaria (LGT), por la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, y que resulta de aplicación a partir del 1 de julio de 2020, sin perjuicio de que deban declararse todos los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal cuya primera fase de ejecución se haya realizado a partir de 25 del junio de 2018.

Tras la modificación de la LGT, el 7 de abril de este año se publicó el Real Decreto 243/2021 por el que, a través de la reforma del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, ha desarrollado el ámbito objetivo de la obligación de informar, los plazos para el cumplimiento de la obligación, el ámbito de los sujetos obligados y los datos que conforman el contenido obligatorio de dicha declaración.

Culmina la transposición con la publicación en el BOE el pasado 13 de abril de la correspondiente Orden Ministerial de Hacienda por la que se aprueban los modelos de declaración.

La Directiva, en consonancia con el contenido de la Acción 12 de BEPS, persigue un doble objetivo (1) antielusivo (permitiendo que las administraciones tributarias de cada Estado miembro conozcan anticipadamente las estructuras de planificación potencialmente agresivas, lo que les permitirá reaccionar con rapidez ante prácticas fiscales nocivas) y (2) disuasorio.

Pese a la legitimidad de los objetivos perseguidos, desde su aprobación en 2018 la redacción de la Directiva no ha estado exenta de polémica, al haberse configurado como una suerte de instrumento coercitivo-disuasorio carente del pertinente periodo de maduración, y que afecta de manera directa no sólo a los contribuyentes, sino, y de forma prioritaria, a los denominados intermediarios, concepto que se ha definido en un término amplio y que puede extenderse a profesionales o empresas no ligadas al ámbito de la asesoría fiscal.

En este contexto entendemos que es importante que empresas y asesores diseñen e implanten procedimientos de actuación y herramientas de control que permitan identificar de manera temprana aquellas operaciones sobre las que se pudiera tener el deber de informar.

El secreto profesional

Dichos procedimientos serán esenciales para determinar si se aprecian las señas distintivas y circunstancias que obligan a reportar, si se encuentran dentro del ámbito subjetivo de la norma, y si concurre la exclusión de la obligación de informar por secreto profesional.

Precisamente este último, la dispensa del secreto profesional, es uno de los puntos conflictivos de la norma.

La Directiva es consciente de que el establecimiento de la obligación de informar puede entrar en conflicto con el cumplimiento de otras obligaciones relacionadas con el secreto profesional, facultando en el artículo 8.bis.ter.5, a los Estados miembros para regular en la norma de transposición los sujetos amparados por la dispensa y la extensión de la excepción a la obligación de informar por secreto profesional de acuerdo con su correspondiente normativa nacional.

No obstante, puede resultar conflictivo que no exista una cierta armonización respecto la extensión y límites de la dispensa del secreto profesional a nivel de los Estados miembros, pudiendo causar distorsiones en la aplicación de la Directiva, al encontrar Estados que otorgan al secreto profesional un alcance más amplio que otros.

En nuestro ordenamiento, la Ley 10/2020 de 29 de diciembre regula la exclusión de la obligación de informar por secreto profesional.

De acuerdo con la redacción dada, parece que el legislador está pensando en lo que se conoce como una ‘legal opinion’, es decir, los supuestos en los que los intermediarios prestan lo que se ha denominado asesoramiento neutral, que consiste en la validación del mecanismo sin recomendar cómo estructurarlo ni facilitar su ejecución.

En este contexto, en la práctica, nos tememos que la dispensa de la obligación de información por deber de secreto profesional, tal y como se ha configurado, tendrá un encaje práctico muy reducido.

Como vemos, la delimitación de dispensa del deber de informar va a ser uno de los grandes retos a los que se tendrán que enfrentar los intermediarios. Otro de los grandes desafíos es la interpretación de conceptos jurídicos esenciales que, pese a la vaguedad de su definición en la Directiva, no han sido resueltos en la norma de transposición.

Para que un esquema se considere reportable deben concurrir varios requisitos cumulativos, que se trate de un mecanismo que tenga carácter transfronterizo y que se aprecien ciertas señas distintivas, una suerte de indicios de riesgo potencial de elusión fiscal definidas en el Anexo IV de la Directiva, que son directamente aplicables con algunas matizaciones.

Redacción imprecisa de determinadas señas distintivas

Debemos no obstante destacar que para referirse al ámbito objetivo de la obligación, la Directiva utiliza el término ‘arrangement”, cuya interpretación podría suscitar cierto debate, ya que podría entenderse que exige un negocio jurídico en el que intervengan dos partes.

En el propio preámbulo de la norma se reconoce que es un término que carece de arraigo en el Derecho español. En este contexto, el mecanismo queda definido en la norma española como todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación transfronterizo, lo cual es una acepción de negociación muy amplia.

Bajo estas premisas, y ante una redacción imprecisa de determinadas señas distintivas, surgen determinados interrogantes en relación con su interpretación, por ejemplo, si es reportable un mecanismo transfronterizo en el que el efecto fiscal se produzca exclusivamente en un tercer Estado, o determinados cambios de residencia de personas físicas o jurídicas.

Este contexto de inseguridad jurídica y práctica se ve acentuado por el riguroso régimen sancionador, que establece que, en caso de incumplimiento, el asesor se expone a multas de 2.000 euros por “cada dato” omitido o inexacto, con un mínimo de 4.000 euros.

En nuestra opinión, el haber configurado un régimen específico sancionador más gravoso que el previsto con carácter general en la normativa puede resultar conflictivo y generar sanciones que difícilmente respeten el principio de proporcionalidad.

«Es necesario que se fijen criterios interpretativos claros y precisos»

Recordemos a estos efectos que normativas que establecen sanciones especiales similares (por ejemplo las correspondientes a la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720) han acabado siendo denunciadas ante la Comisión Europea y están ahora mismo pendientes de resolución por el Tribunal de Justicia de la UE.

Ante el régimen sancionador previsto, y advirtiendo la vaguedad de determinados conceptos jurídicos clave, es necesario que se fijen criterios interpretativos claros y precisos que permitan salvaguardad el principio de seguridad jurídica.

Este principio puede asimismo verse vulnerado por otro de los aspectos controvertidos, la retroactividad de los efectos de la norma.

Así, aunque la modificación operada en la Ley General Tributaria (LGT), por la Ley 10/2020, de 29 de diciembre se aprobó en diciembre de 2020, no obstante resulta de aplicación a partir del 1 de julio de 2020, sin perjuicio de que además deban declararse todos los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal cuya primera fase de ejecución se hubiera realizado a partir de 25 de junio de 2018.

Debemos en este punto cuestionar hasta qué punto una norma interna puede o no desplegar sus efectos con carácter tan marcadamente retroactivo (dos años y medio antes de la aprobación de la correspondiente modificación legal en España), máxime cuando se trata de una norma de transposición consecuencia del mandato de una Directiva, que no goza del principio de efecto directo.

En definitiva, siendo conscientes de que existe una clara tendencia a reforzar la cooperación administrativa en el ámbito tributario, no obstante, reclamamos, debe basarse en una relación de reciprocidad, permitiendo cumplir correctamente con la obligación tributaria fijando criterios interpretativos claros y precisos en un marco de seguridad jurídica.

En este sentido, esperamos sea la propia Comisión Europea la que publique una suerte de guía interpretativa que permita solventar las deficiencias de la norma.

De lo contrario, ante la duda de si concurren las circunstancias que hacen reportable un mecanismo, en no pocas ocasiones los intermediarios se verán tentados a declarar una operación por exceso, so pena de incurrir en el régimen sancionador.

Entretanto, aconsejaríamos que empresas y asesores diseñen mecanismos de actuación que permitan identificar de manera temprana aquellas operaciones sobre las que se pudiera tener el deber de informar.