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Opinión | ¿Los rendimientos irregulares obtenidos por un abogado pueden beneficiarse de la reducción del 30 % del IRPF?
Javier Martín, socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid, relata cómo el Tribunal Supremo ha aclarado los criterios para aplicar la reducción del 30 % en el IRPF por rendimientos irregulares de abogados, destacando que la habitualidad debe evaluarse caso por caso y no de forma generalizada según la profesión.
30/4/2025 05:35
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Actualizado: 29/4/2025 23:56
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Las nociones de regularidad o habitualidad del artículo 32.1 de la LIRPF son vagas y genéricas
Nos dice el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF/LIRPF), en relación a las actividades económicas desarrolladas por las personas físicas, donde se encuentran las profesionales:
“Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
«La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
«No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Por su parte, el artículo 25 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, establece, en relación a los rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
«a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
«b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
«c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto.
«No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
Partiendo de ambos preceptos, el ATS de 5 de febrero de 2025 [rec. cas. 968/2024 (FJ 3º)] plantea la siguiente cuestión de interés casacional:
“Precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos” (la negrita es nuestra).
La recurrente sostiene (FJ 4º), “que se ha producido la infracción del artículo 32.1 LIRPF por inaplicación de la reducción del 30% prevista para los rendimientos irregulares, en ingresos generados en el ejercicio de la profesión de abogado en periodos superiores a dos años”. Y ello, debido a que ha habido un apartamiento de la doctrina sentada en la STS de 20 de enero de 2021 (rec. cas. 5372/2019), que, a su vez, acoge la contenida en las SSTS de 19 y 20 de marzo (recs. cas. 2070/2017 y 2522/2017), así como la de 16 de abril de 2018 (rec, cas. 255/2016).
El FJ 3º de la STS de 19 de marzo de 2018, si bien con la redacción anterior del art. 32.1 de la LIRPF, se ocupa de la interpretación procedente acerca de los conceptos jurídicos indeterminados que este precepto introduce, pues las “nociones de regularidad o habitualidad que incorpora el precepto …son de suyo vagas y genéricas”.
La doctrina del Tribunal Supremo sobre la aplicación a los abogados del artículo 32.1 de la LIRPF
Como primera conclusión del Tribunal Supremo, pese a los vaivenes legislativos del precepto, “los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse… como generados en un periodo superior a los dos años” [sigue la doctrina establecida en la STS de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. 183/2003), que se remite, a su vez, a la de 15 de julio de 2004 (rec. cas. 1364/1999), referida esta última a un arquitecto].
Por lo que respecta a la segunda conclusión, para aplicar la excepción del párrafo tercero del artículo 32.1 de la LIRPF, debe atenderse a la singular situación personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad (defensa en juicio, asesoramiento, consulta, arbitraje, asistencia a órganos de administración mercantil, etc.) y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda precisar cuáles son los regular o habitualmente obtenidos.
“La interpretación de tal excepción, por tanto, ha de hacerse por referencia a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo, único en quien se manifiestan las notas de regularidad o habitualidad, no atendiendo a lo que, real o supuestamente, sean las características del sector o profesión de que se trate”.
En relación a cuál de las partes en la relación jurídico-tributaria pesa la carga de acreditar los requisitos del precepto, “el contribuyente debe probar -como ha hecho- que los rendimientos derivados de la factura aludida acreditan su generación generados durante el tiempo que se ha prolongado el litigio a que vienen referidos, mientras que es carga de la Administración la de demostrar, una vez establecido lo anterior, que pese a ello concurren razones para excluir el derecho a la reducción, fundadas en la habitualidad o regularidad de los ingresos de esa clase.
Y todo ello de conformidad con el art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, según el cual, en “los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En este sentido, hay que ir al caso concreto, sin que la Administración únicamente pueda acudir a que, en otros ejercicios relativamente próximos en el tiempo, también se hayan obtenido ingresos derivados de la defensa en juicio, pues ello hace referencia a una consideración abstracta de la abogacía.
La cuarta conclusión, consiste en despejar una de las dudas que provoca la lectura del precepto en cuestión. En definitiva, si, para precisar cuándo el ritmo de ingresos generados en procesos que han durado más de dos años determina que se puedan considerar regulares o habituales, ha de limitarse a su verificación en el ejercicio concreto o puede tomarse un periodo más amplio.
La Sala considera que esta cuestión, pese a su indudable interés general para la interpretación de la norma, si “se amplía el espectro tomando en cuenta un lapso temporal más amplio, lo que no resulta admisible es seleccionar arbitrariamente un periodo de tiempo que, predeterminadamente, vaya a arrojar el resultado apetecido o buscado”.
Finalmente, “en la estructura normativa del precepto, la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción es su eliminación por razón de habitualidad o regularidad. Como tal excepción ha de ser tratada, lo que significa que debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en la apreciación de la regla y otro expansivo cuando se trata de integrar los casos en la excepción a dicha regla. En otras palabras, la excepción no debe predominar sobre la regla, haciéndola inviable o dificultando su aplicación”.
Y es que el motivo que justifica la reducción fiscal reside en la necesidad, tanto de justicia tributaria como de capacidad económica, de mitigar los efectos de la progresividad sobre rentas que tributan íntegramente en un solo ejercicio pero que han sido obtenidas en contraprestación de trabajos o servicios realizados en periodos de tiempo mayores, al menos de dos años conforme a la ley vigente.
Ahora bien, en la aplicación de la excepción a la reducción, “la Administración y los Tribunales de justicia habrán de ser especialmente cautos, a fin de evitar que, por una interpretación exacerbada de tales notas de habitualidad o regularidad, queden privados los contribuyentes de un derecho que la ley les reconoce, aun en casos en que no se dé un predominio de los ingresos que participasen de tales características temporales”.
Conclusiones
Partiendo de los mimbres expuestos, la STS dedica su FJ 4º a concluir lo siguiente en interpretación del art. 32.1 de la LIRPF:
«a) Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero de la LIRPF”.
«b) A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada”.
«c) La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse«.
En definitiva, esperemos que el recurso de casación, que motiva el ATS de 5 de febrero de 2025, se resuelva con la doctrina expuesta y, si es posible, en términos más contundentes para finalizar, de una vez por todas, con la conflictividad que está generando la aplicación del artículo 32.1 de la LIRPF.
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