La contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT) de 27 de enero de 2026 (V0138-26) se plantea la sujeción al IVA de un economista, autónomo, que posee entre el 25 y 35 por 100 del capital de una sociedad de responsabilidad limitada, dedicada a los servicios de asesoría contable, fiscal, económica y abogacía, que cuenta con más de cinco empleados, medios y sede propios. Como economista le presta servicios a la sociedad, que factura mensualmente.
El criterio clave: la independencia del profesional
Desde el punto de vista del Derecho Comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA (Directiva IVA), establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
A tenor de su artículo 10, “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”.
Por tanto, el requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica.
La doctrina del TJUE y el riesgo económico como elemento decisivo
Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en las STJUE de 26 de marzo de 1987 (asunto C-235/85) y 25 de julio de 1991 (asunto 202/90).
En esta última analizó la sujeción al IVA de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien los prestaban, fundamentadas en la impartición por este de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de sus servicios.
Los hechos decisivos, siguiendo el razonamiento de este pronunciamiento, son que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no solo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recae en la Corporación.
En el mismo sentido, de la STJUE de 12 de noviembre de 2009 (asunto C154/08), se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al IVA en virtud del artículo 2 de la Directiva IVA, toda vez que actúan como profesionales que organizan, de modo autónomo e independiente, los recursos, humanos y materiales, en el marco de una prestación de servicio, tal y como exige el artículo 9.1.
Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 para considerarse no sujetos.
La problemática sobre la consideración de sujeto pasivo del IVA de aquellas personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes ha sido abordada por la STJUE de 18 de octubre de 2007 (asunto C-355/06, van der Steen), que concluyó que “a efectos de la aplicación del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincule a dicha sociedad, de la cual es por otra parte el único accionista, administrador y miembro del personal, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la referida Directiva.” (apartado 32).
A esta conclusión llegó el TJUE después de analizar, en el supuesto litigioso, la existencia de una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata. Es decir, si la relación jurídica entre la sociedad y la persona física crea lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad.
En este sentido, disponen sus apartados 21 a 26:
“21 En este sentido, procede constatar que, en una situación como la del litigio principal, debe admitirse que existe una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata.
«22 En efecto, ha de señalarse, en primer lugar, que, si bien la actividad de limpieza de la sociedad era realizada tan sólo por el Sr. van der Steen, los contratos de limpieza eran celebrados por la sociedad, la cual abonaba al interesado un sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual. La sociedad retenía de su sueldo el impuesto sobre la renta y las cotizaciones a la seguridad social. En consecuencia, el Sr. van der Steen dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas.
«23 En segundo lugar, debe observarse que, cuando el Sr. van der Steen prestaba sus servicios como empleado, no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su exclusiva responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de ésta.
«24 En tercer lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que, por lo que atañe a las condiciones retributivas, no existe una relación de subordinación cuando los interesados soporten el riesgo económico de su actividad (véase la sentencia de 25 de julio de 1991, C 202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Rec. p. I 4247, apartado 13).
«25 Sobre este particular, el órgano jurisdiccional remitente especifica que el Sr. van der Steen no soportaba riesgo económico alguno cuando intervenía en calidad de administrador de la sociedad y cuando ejercía sus actividades en el marco de las operaciones realizadas por la sociedad con terceras personas.
«26 De ello se desprende que un trabajador por cuenta ajena que se encuentra en la situación del demandante en el asunto principal no puede ser considerado sujeto pasivo a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva”.
De igual modo se ha manifestado la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las Autoridades españolas en el Comité IVA (Working paper núm. 786, de 28 de enero de 2014).
En concreto se planteó si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del IVA, máxime teniendo en cuenta que, en el caso de tales servicios, los medios de producción principales pueden residir en el propio profesional, al ser de marcado carácter personalista, donde los medios materiales que la sociedad pueda aportar para su prestación son de escasa significación en comparación con el peso del factor humano.
La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente:
a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a esta última por un contrato de trabajo.
b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la misma.
c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la sociedad, como relación de subordinación o de independencia, exige un análisis, caso por caso, de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva IVA. Esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
La normativa y doctrina española
De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), están sujetas al tributo las “entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 señala que tendrán la condición de empresario a profesional “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo”. Es decir, “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”.
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al IVA es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por nuestra jurisprudencia. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia o ajenidad, contenidos, entre otras, en las SSTS de 12 de febrero de 2008 y 29 de noviembre de 2010, han sido incorporados a la doctrina administrativa en numerosas contestaciones a consultas tributarias [por todas, la de 26 de diciembre de 2012 (V2533-12)]. Dichas notas o indicios se han tomado de forma objetiva, sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte de quien presta los servicios.
Por tanto, la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del IVA debe partir de un análisis particular, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del TJUE.
En relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al IVA requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales sean de titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio de su ámbito de aplicación.
Condiciones retributivas
Otros indicios vendrían dados por la integración o no de este último en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por aquella, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.
Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa.
En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que recae sobre el socio que soporta el resultado de la actividad, en la medida en que el éxito o fracaso determina, de forma directa, su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o de su falta de actividad, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.
Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido la STJUE de 26 de marzo de 1987, ya citada, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.
Es cierto que el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF), considera rendimientos íntegros de actividades económicas, “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, tienen esta consideración los procedentes del “ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”, afirmando a continuación:
“No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados”.
Señala la DGT, que, a diferencia de la incorporación de este precepto en la LIRPF, no ha habido ninguna modificación de la LIVA en este sentido. Por consiguiente, considerando que el IVA es un tributo armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo.
Cuándo los servicios del socio estarán sujetos —o no— al IVA
En consecuencia y con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al IVA exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a las que se han hecho referencia.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del IVA en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios.
En supuestos de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (intuitu personae) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad [tanto materiales (equipos informáticos y bases de datos), como personales (personal administrativo y de apoyo)] o en el socio (capacitación, conocimiento y prestigio profesional), habrá que analizar cada caso para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.
Conclusión
La relación será calificada de laboral, si, en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad, resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquella, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros. En estas condiciones, los servicios estarían no sujetos (artículo 7.5º de la LIVA).
En caso contrario, cuando el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de la actividad y el socio responde frente a terceros, las prestaciones de servicios estarían sujetas al IVA.
