Bien conocido es que, una de las novedades introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), consiste en incluir, como contribuyentes, a las sociedades civiles que tienen un objeto mercantil, ya que, como se deduce de su Preámbulo, “tributaban hasta la aprobación de esta Ley como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas”.
La expresión utilizada por el legislador está siendo una fuente de serios problemas interpretativos, tal y como veremos más adelante.
Así, la contraposición entre “civil”, naturaleza predicada de la sociedad, y “mercantil”, relativo a su objeto, carece de sentido, ya que existe coincidencia en considerar que el objeto mercantil únicamente es propio de las sociedades mercantiles.
En esta línea se manifestó la anterior Dirección General de Registros y del Notariado, en su Resolución de 21 de mayo de 2013, emitida en relación a una sociedad constituida como civil, pero que tenía un objeto a todas luces mercantil.
Así, el Centro Directivo afirma que la actividad que constituye el objeto social del caso analizado “presenta las características que determinan su calificación como mercantil, y ello no sólo desde el punto de vista económico (interposición en el tráfico, habitualidad, ánimo especulativo) sino, también, desde el estrictamente jurídico, toda vez que se pretende la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo, de genuinas actividades empresariales circunstancia que por otra parte no se discute en el escrito de recurso”.
Y, sigue diciendo, “todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actividades empresariales, tiene naturaleza mercantil, como resulta de los artículos 2, 116, 117 y 124 del Código de Comercio y del mismo artículo 1670 del Código Civil y, por tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo establecido en los artículos 35 y 36 del Código Civil, sin que para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades sea suficiente la expresa voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civil”.
No existen sociedades civiles con objeto mercantil
Por tanto y siguiendo esta interpretación, las nuevas disposiciones de la LIS en esta materia resultarían inaplicables, ya que no existen sociedades civiles con objeto mercantil.
Estas son, simplemente, sociedades mercantiles irregulares, constituidas al margen de las prescripciones del Código de Comercio y del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Esta misma tesis es la que sostenía, de forma muy explícita, el malogrado Anteproyecto del Código Mercantil, cuyo artículo 211.1 afirmaba la “mercantilidad” de las sociedades en dos casos.
De un lado, por la forma elegida para su constitución y, de otro, por su objeto, considerándose mercantiles “las que tengan por objeto la producción o el cambio de bienes o la prestación de servicios para el mercado”.
Llegados a este punto, hemos de considerar que los términos empleados por la LIS deben entenderse en su sentido propio tributario distinto del Derecho privado.
En definitiva, se trata de hacer valer la cláusula contenida en el art. 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), cuando afirma que “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
Así y dado que el sentido jurídico de los términos nos conduce al absurdo y a contradecir la clara voluntad del legislador, la consecuencia no puede ser otra que la de acudir al sentido usual, ya que es lo que “procede”.
Siendo así, el legislador tributario habría creado, de este modo, un concepto autónomo, que atiende, en parte, a la forma y, en parte, a la sustancia. De acuerdo con esta idea, la norma afectaría a entidades que cumplan, acumulativamente, dos requisitos. En primer lugar, tratarse de una sociedad constituida como civil. En segundo lugar, es necesario que, a pesar de esta forma, el objeto de la entidad sea mercantil, de conformidad con los arts. 2, 116, 117 y 124 del Código de Comercio.
De este modo, se ofrece un tratamiento específico a situaciones patológicas, en las que se constituyen sociedades que, aparentemente, tienen personalidad jurídica, pero su objeto mercantil hace que no la tengan, ya que su constitución no se efectúa con arreglo a la normativa que les es propia. Esto es, se trataría de prescindir de los defectos relativos a la personalidad jurídica de la sociedad, adoptándose el dato formal derivado de la normativa civil más el efectivo ejercicio de una actividad mercantil.
La exigencia de responsabilidad a sus partícipes
Este debate está planteado en la STSJ de Cataluña de 26 de mayo de 2025 (08-03528-2023). El caso de autos se refiere a un procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria iniciado por la AEAT, de conformidad con el del art. 42.1 b) de la LGT, a cuyo tenor:
«1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(…)
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades».
Por su parte, el artículo 35.4 de la LGT contempla “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.
En el procedimiento se deriva la responsabilidad a una persona física que poseía una participación significativa en una sociedad civil, de la que era administrador único, dedicado a la «mensajería y transportes de mercancías”, en definitiva, un objeto mercantil, que carecía de personalidad jurídica por no estar inscrita en el Registro Mercantil y era deudora a la Hacienda Pública por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
Para la STSJ (FJ 4º), resulta patente la no concurrencia del requisito establecido en el artículo 42.1 b) de la LGT sobre el tipo de entidad que debe ser la deudora principal, que no es una de las que se refiere el art. 35.4 de la LGT, pues es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Para llegar a esta conclusión parte del contenido de la Instrucción de la AEAT de 22 de diciembre de 2015 y que sostiene:
«La sociedad civil una vez constituida, adquiere plena personalidad jurídica, sin necesidad de mayores requisitos formales.
«Se exceptúan, según el artículo 1669 Código Civil, las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, que se regirán por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.
«En este sentido La DGT establece:
«Consulta V2378-15: …
«Consulta V2394-15: …
«En consecuencia, de acuerdo con las consultas y doctrina de la Dirección General de Tributos:
«1) Si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica y por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil en los términos que se señalan a continuación).
«En este caso se otorgará un NIF «J» de Sociedad civil.
(…)
«la Dirección General de Tributos, en cuanto a la concurrencia o no del objeto mercantil, en las consultas V2391-15, V2394-15, V2430-15, V2378-15, manifiesta el siguiente criterio:
«(…) se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
«Por tanto, de acuerdo con lo anterior será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional».
Por tanto, concluye el Tribunal, que, en el presente caso, no manteniendo la sociedad civil sus pactos secretos entre los socios ante la Administración tributaria, tiene personalidad jurídica y objeto mercantil, por lo que no una de las entidades previstas en el artículo 35.4 de la LGT. De aquí que resulte improcedente el supuesto de responsabilidad previsto en su artículo 42.1.b).
Pese a que no estemos de acuerdo con esta conclusión, lo cierto es que, de consolidarse por nuestra jurisprudencia, la AEAT deberá cambiar en estos casos la elección del supuesto de responsabilidad.
