La sentencia que la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acaba de dictar en el caso Shakira, consistente en la anulación íntegra de las liquidaciones por IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2011, con contundente condena en costas a la Administración, no es, en rigor, una sentencia sobre residencia fiscal.
El artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), tras la Ley 37/2011 de Agilización Procesal, impone las costas a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones salvo que el tribunal aprecie y razone “serias dudas de hecho o de derecho”.
Aquí no las apreció. La Audiencia Nacional las impone en su Fundamento Cuarto “por ser la presente sentencia estimatoria”: aplicación literal del párrafo primero, sin necesidad de invocar temeridad. En román paladino: el expediente jamás debió promoverse.
Metafísica tributaria
Si lo analizamos bien, lo que la Inspección había levantado más que un expediente tributario; era un ejercicio de metafísica (disciplina que se ocupa de lo que está más allá de lo físico, de los entes que se afirman sin sustrato sensible).
Hablamos de metafísica tributaria si afirmamos que la residencia fiscal puede existir sin permanencia material en un territorio, al hablar de un núcleo familiar sin vínculo conyugal, o determinamos un centro de intereses económicos sin actividad económica en España.
Todo afirmado, nada acreditado. 55 millones de euros cuantía del recurso, cuota, intereses y sanción de IRPF e IP 2011; cerca de 60 millones de euros con costas e intereses legales acumulados.
Todo anulado. Todo a devolver.
Mi tesis, en el artículo de Taxation de 10 de julio de 2023, era precisamente que la AEAT, con la complaciente cobertura del TEAC, había convertido la elucubración de las “ausencias esporádicas” en cláusula abierta para fabricar residencia fiscal allí donde la permanencia material ni siquiera se aproximaba al umbral de los 183 días, y la ausencia de prueba se estaba convirtiendo en prueba de la ausencia. Probatio diabolica que sólo puede justificarse desde la metafísica, no desde el Derecho tributario.
La sala desmonta cada pilar. Ni los 163 días que la propia Inspección se asignaba alcanzan el umbral del artículo 9.1.a), y una ausencia superior a 183 días no es, por definición, esporádica, y sostenerlo “vaciaría completamente de sentido y razón” el propio concepto de residencia habitual.
La presunción del último párrafo del artículo 9.1 LIRPF no podía activarse tampoco puesto que en 2011 Shakira ni estaba casada ni había sido madre. Y el entramado empresarial, en palabras de la propia sala, “radica fuera del territorio nacional”.
Pero la sentencia Shakira, pendiente de una resolución final en el Tribunal Supremo, posiblemente, no es un episodio aislado, sino la pieza más visible de un movimiento doctrinal más amplio.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo había cerrado ya la pinza paralela sobre el segundo pilar del artículo 9.1 LIRPF en su sentencia de 8 de julio de 2024 (rec. cas. 1909/2023), criterio reiterado en la de 9 de julio de 2024 (rec. cas. 1913/2023).
El TS había dejado claro que el centro de intereses económicos no es una suma de rentas, sino una valoración global que pondera la localización del patrimonio inmobiliario y mobiliario, el lugar desde el que se gestiona y administra, y los ingresos obtenidos en distintos países.
La Inspección llevaba años trayendo una calculadora a un problema redefinido como problema de juicio.
Por otra parte, el propio TEAC, en sus Resoluciones de 28 de marzo y 25 de abril de 2023, había rectificado su doctrina expansiva sobre las “ausencias esporádicas”, corrección que la Sección Cuarta asume e invoca expresamente en el caso Shakira (FJ Tercero, pp. 10-11).
Dos pilares del artículo 9.1 LIRPF; el Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional cerrando, en menos de dos años, ambas líneas de fuga doctrinal, con el TEAC al hilo.
La práctica de la AEAT parece no enterarse y lleva años desdibujando la estructura del artículo 9.1 LIRPF.
En este caso elevando el dato relacional, pareja sentimental, presencia ocasional y vínculos afectivos públicamente visibles, a categoría jurídica para sostener un “núcleo familiar” inexistente y, desde ahí, presumir la radicación de los intereses económicos en España.
El Modelo de Convenio OCDE, al que España remite mediante cerca de un centenar de convenios bilaterales, rechaza claramente esas posiciones.
Así el comentario al artículo 4 advierte de que los elementos económicos pesan de modo muy significativo. En los supuestos de movilidad internacional el centro económico debe prevalecer sobre las inferencias relacionales.
Y podríamos también decir que constitucionalmente la tributación se asienta sobre la capacidad económica del artículo 31.1 CE, no sobre la geografía sentimental del contribuyente.
La palanca del delito fiscal
Pero hay algo más grave en el método de la AEAT, y la sentencia lo ilustra con crudeza y es la utilización del delito fiscal como instrumento de coerción.
El artículo 305 CP castiga la defraudación superior a 120.000 euros con prisión de uno a cinco años; los artículos 250 y 251 LGT obligan a derivar al siempre dispuesto Ministerio Fiscal en cuanto se detectan indicios. En la práctica, una palanca de poder extraordinaria con amenazas de prisión, registro, embargo, filtraciones y un daño reputacional irreversible. Castigo anticipado por la sola apertura del proceso.
El contribuyente conforma; y la AEAT obtiene, por vía penal, lo que por vía administrativa habría tenido que probar.
El caso Shakira lo demuestra. La AEAT, en diciembre de 2018 hizo una derivación al Ministerio Fiscal por los ejercicios 2012-2014: 14,5 millones de cuotas, fianza inicial de 19,4 millones, multa solicitada de 23, hasta ocho años y dos meses de prisión.
Hubo conformidad en noviembre de 2023, para evitar daños reputacionales. Pero el ejercicio 2011 —55 millones, sin denuncia penal asociada— quedó vivo, y es ese el que la Audiencia Nacional acaba de anular íntegramente, con condena en costas a la Agencia Tributaria por vencimiento objetivo.
Donde la AEAT pudo desplegar la amenaza penal, obtuvo conformidad; donde no pudo, perdió íntegramente. Lo dijo la propia artista: “se ha utilizado mi nombre y mi figura pública para enviar un mensaje amenazante al resto de contribuyentes”.
El problema no es solo la Agencia; es el marco que le entrega estos instrumentos sin contrapesos. Un umbral de criminalización notoriamente bajo, cruzado con facilidad por pymes o por contribuyentes con discrepancia sobre residencia. Un automatismo que la propia Ley Tributaria consagra, permitiendo convertir la derivación penal en acto cuasi-reglado, sin que exista revisión judicial previa o informe vinculante independiente.
Conviene detenerse, sin embargo, en lo que estas sentencias hablan a favor de la Audiencia Nacional. Frente a un TEAC históricamente complaciente con la Inspección y una Agencia ensimismada en su propio relato, la Sección Cuarta y, antes, la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 8 de julio de 2024, han hecho el trabajo institucional que el sistema necesitaba.
La Audiencia Nacional devuelve el Derecho tributario a su sustrato técnico, restableciendo la carga de la prueba donde la ley la coloca, y recordando a la Administración que tiene que olvidarse de elucubraciones metafísicas y que sus categorías no pueden volar libres del hecho imponible.
En tiempos de erosión de la credibilidad institucional, la Audiencia Nacional ha dado un ejemplo importante para la reputación del sistema fiscal español ante los contribuyentes internacionalmente móviles. Un importante capital humano y patrimonial que el país necesita atraer.
Lo que un tribunal no puede hacer, por desgracia, es entrar en la AEAT y desmontar el dispositivo que produjo el expediente. Los inspectores permanecen en sus puestos cobrando incentivos por cada expediente incoado, con independencia del resultado; el TEAC sigue constituido como estaba; y la palanca penal, verdadero mecanismo disciplinario del sistema, seguirá disponible mañana.
Shakira, pese al daño reputacional infligido durante casi una década, saldrá paradójicamente bien parada: convertida sin quererlo en acreedora de la AEAT, recibirá el principal con los intereses legales correspondientes, una rentabilidad garantizada sobre una inversión que nunca decidió suscribir. Regalo de los contribuyentes a una AEAT ineficiente.
Eso, si el Tribunal Supremo, al resolver la casación anunciada por la Abogacía del Estado, confirma la sentencia con la coherencia que el caso impone.
La inmensa mayoría de los contribuyentes españoles no tendremos esa suerte, presionados por la palanca penal, y la metafísica administrativa, alimentada por sus conformidades.
En aquel artículo de Taxation de julio de 2023 escribí que la oficina tributaria española se había vuelto hábil en convertir la ausencia de prueba en prueba de la ausencia. La Audiencia Nacional ha cerrado esa puerta para los casos del umbral de los 183 días; el Tribunal Supremo, en julio de 2024, cerró ya la paralela sobre el centro económico.
Pero la metafísica tributaria de la AEAT, sostenida por la palanca del delito fiscal, no se cerrará con dos sentencias. Por lo penal se fuerza, y mientras el marco regulatorio lo permita se seguirá forzando.
Tomar nota corresponde al legislador sobre el umbral del 305 CP, la cobertura de la LGT y la articulación de la residencia en la LIRPF; a los colegios de la abogacía y a las asociaciones de asesores fiscales para canalizar el clamor profesional; a las instancias de control político, si todavía recuerdan su función; y a quienes desde la abogacía crítica defendemos que ejercer el Derecho es también ejercer exigencia institucional.
Entretanto, tengan en cuenta que el dispositivo funciona impecablemente. Se incoan los expedientes, se cobran los incentivos y el contribuyente ya ha aprendido a comportarse sin que nadie tenga que decírselo.
Que las próximas urnas nos encuentren algo menos dóciles.
