Sobre la retroactividad de las normas tributarias

En los últimos meses, como consecuencia de precipitadas decisiones en materia tributaria, se viene discutiendo acerca de la retroactividad de las normas tributarias, lo que incluso ha constituido, entre otros, un motivo para la reciente interposición de varios recursos de inconstitucionalidad.

Al respecto, hay que señalar que las normas tributarias, en general, pueden tener carácter retroactivo, pues así se desprende de la regulación vigente sobre esta cuestión.

Conforme al artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo sucesivo LGT, «salvo que se disponga lo contrario las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo».

Por tanto, no hay en la LGT, como tampoco en el Código Civil, una prohibición absoluta de retroactividad de las normas, sino, a lo sumo, simplemente relativa. Será el legislador quien, en cada caso, decida dotar o no a una norma concreta de efectos retroactivos.

Por su parte, el artículo 2.3 del Código Civil, de aplicación supletoria en materia tributaria, viene a decir lo mismo, al disponer que las «leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario».

En fin, no existe una prohibición constitucional de retroactividad de la legislación tributaria, ya que el principio de irretroactividad establecido en el artículo 9.3 de la Constitución aparece referido a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, entre las cuales no se encuentran las leyes de naturaleza tributaria, salvo, claro está, aquéllas que se enmarcan en el ámbito sancionador tributario, como se verá.

Ahora bien, dicho lo anterior, hay que realizar las dos siguientes precisiones.

La primera que, pese a no resultar las normas tributarias inconstitucionales por ser retroactivas, si pueden ser objeto de dicha tacha por vulnerar otros principios constitucionalmente garantizados, en particular, los principios de seguridad jurídica y de capacidad económica.

Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional en diversas sentencias, distinguiendo entre la retroactividad propia y la impropia, a los efectos de señalar consecuencias distintas en uno u otro caso. 

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA: UN LÍMITE

En el primer supuesto el principio de seguridad jurídica representaría un límite, prácticamente, infranqueable, mientras que en el segundo caso tal principio tendría una menor prevalencia.

En este sentido, el Tribunal Constitucional sostiene que afirmar la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución, precisando, además, que el límite que se deriva de la seguridad jurídica tiene menor prevalencia en los casos de la llamada «retroactividad impropia o de grado medio», que en los de la «retroactividad auténtica o de grado máximo».

Así, en el primer supuesto, la licitud o ilicitud de la disposición retroactiva resulta de la ponderación, de una parte, de la seguridad jurídica y, de otra, de las motivaciones y circunstancias concretas que concurren en cada caso.

Por el contrario, en los supuestos de retroactividad auténtica, la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio (STC 126/1987, de 16 de julio. En esta dirección también las SSTC 182/1997, de 28 de octubre, 173/1996, de 31 de octubre).

Asimismo, la retroactividad de las normas tributarias también podrá cuestionarse en aquellos casos en que suponga una vulneración del principio de capacidad económica.

Según este razonamiento, la norma tributaria incurrirá en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva conduzca al gravamen de una capacidad contributiva no actual, que ha dejado de existir, bien entendido que, en este caso, la norma será inconstitucional no por ser retroactiva sino por conculcar las exigencias del principio de capacidad económica.

A este respecto, señaló el Tribunal Constitucional que la vulneración del principio de capacidad económica puede producirse «si la ley establece como presupuesto un hecho o una situación pasada que no persisten en el momento de su entrada en vigor, o modifica, extendiendo sus efectos hacia el pasado, los elementos esenciales de un tributo existente en dicho momento, pues dicha capacidad ha de referirse, no a la actual del contribuyente, sino a la que está ínsita en el presupuesto del tributo y si ésta hubiera desaparecido o se hallase disminuida en el momento de entra en vigor la norma en cuestión, se quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva (STC 126/1987, FJ 10)».

En este orden de consideraciones, el Profesor Sainz de Bujanda ya había advertido que:

“No puede desconocerse, sin embargo, que la circunstancia de que los elementos constitutivos del hecho imponible – incluida su dimensión temporal – hayan comenzado a producirse antes de la entrada en vigor de la ley podrá haber influido, incluso decisivamente, en la decisión de llevarlos a efecto por las personas que los realizan, al dar por supuesto que esos hechos no estaban sujetos a tributación. La obligación de satisfacer el tributo, sobrevenida con posterioridad, puede ocasionar una notable perturbación en los planes económicos de tales sujetos y llegar, incluso, a provocar una importante fricción con el principio de la capacidad de pago”.

TIENEN EFECTOS RETROACTIVOS SIEMPRE Y CUANDO NO SE VULNEREN PRINCIPIOS TUTELADOS POR LA CONSTITUCIÓN

En consecuencia con lo anteriormente expuesto, es posible afirmar que las leyes tributarias pueden tener efectos retroactivos cuando expresamente lo establezcan, sin que por ello sean inconstitucionales.

La inconstitucionalidad, en su caso, será consecuencia no del carácter retroactivo de la norma, sino del hecho de que con tal retroactividad se vulnere un principio tutelado por la Constitución, como pueden ser, entre otros, los principios de seguridad jurídica -al que pueden reconducirse determinados criterios tradicionalmente asociados al mismo: certeza jurídica, confianza, interdicción de la arbitrariedad, etc.- o de capacidad económica.

Pese a lo explicado, no puede dejar de afirmarse que, por múltiples razones, las normas han de regular hacia el futuro y no hacia el pasado. De ahí, cabria entender, que tanto el Código Civil, como la LGT, proclamen como criterio general que las normas «no tendrán efecto retroactivo».

La segunda precisión se refiere a las normas tributarias sancionadoras.

Respecto de éstas el artículo 9.2 in fine de la LGT dispone que: “Las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, y el de los recargos, tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”. Se trata de un precepto que insiste en la aplicación en el ámbito tributario del principio penal de la ley más favorable, vigente en todos los sectores del Derecho sancionador y que el Tribunal Constitucional ha deducido a contrario sensu» de la previsión contemplada en el artículo 9.3 de la Constitución.

Como se ha dicho, el artículo 9.3 de la Constitución garantiza la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, lo que incluye también las de naturaleza tributaria. Así, pues, si el legislador dispone la retroactividad de una norma de este tipo, será inconstitucional. 

También el artículo 178 de la LGT contempla expresamente el mencionado principio y señala que «el principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley».

LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA SON «NORMAS PENALES EN BLANCO»

El principio de irretroactividad de la ley penal se excepciona con la aplicación retroactiva automática, lo haya dicho o no el legislador, de la nueva ley más favorable.

Ello permite aplicar una ley posterior, bien la vigente en el momento del enjuiciamiento, bien una «ley intermedia» (vigente en un tiempo posterior al hecho y anterior a la sentencia) o bien una ley más favorable aprobada con posterioridad a la sentencia, pero con anterioridad a su total cumplimiento, aunque este efecto tan extremo no se produce en la esfera estrictamente administrativa, esto es, cuando el ilícito no es penal, sino que constituye una infracción administrativa, no se aplica esa retroactividad máxima que supera el límite de la cosa juzgada.

La regla de la retroactividad» in bonus» en Derecho penal y sancionador tributario plantea algunos problemas en relación con su aplicación en supuestos de modificación de la normativa extrapenal, pero con incidencia en el ámbito sancionador, al constituir los delitos contra la Hacienda Pública «normas penales en blanco».

El concepto de ley penal en blanco supone que la acción típica no se halla descrita en la norma penal, sino en la normativa extrapenal, de forma que esta complementa el tipo. La mayoría de la doctrina penalista se inclina por considerar que el tipo de ilícito tributario es un tipo penal en blanco.

Admitiendo lo anterior, puede concluirse que la normativa tributaria material -extrapenal- constituye ley penal a los efectos de aplicar la regla de retroactividad in bonus.

De este modo, si como consecuencia de una modificación normativa, se afecta el tipo infractor o penal «in bonan partem», dicha modificación deberá aplicarse con carácter retroactivo. Es decir, procede aplicar retroactivamente, a efectos penales y sancionadores, la modificación en un sentido más favorable de una norma tributaria sustantiva que configura o determina la existencia y la cuantía de la obligación tributaria.

Por lo demás, este es el criterio mayoritario también en la doctrina con relación a las infracciones tributarias.

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