La simulación y la necesaria existencia de ocultación en el ámbito tributario

Hace unos días leía una publicación acerca de las teorías jurídicas defectuosas, en la que se ponía de relieve los efectos nocivos de las mismas.

Entre estas se me ocurre que podría situarse la teoría, casi un dogma, según la cual la Administración goza de una potestad o facultad para recalificar los hechos o negocios declarados por los contribuyentes, en virtud de los artículos 13 y 16 de la Ley General Tributaria (LGT).

A mi parecer, no existe, ni se halla reconocida legalmente, tal potestad, sino que la Administración puede, a tenor del artículo 13 de la LGT, calificar los hechos, actos y negocios de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, lo que es muy distinto de recalificarlos, en la medida en que esto último implica, en realidad, novar la naturaleza jurídica del hecho o negocio realizado.

Dice el mencionado artículo 13 que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieren dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, estableciendo un principio de calificación jurídica aplicable a efectos tributarios que en nada difiere, en esencia, del que se deduce del Código Civil.

La previsión del recién transcrito artículo 13 de la LGT reconduce la operación de calificación a sus justos límites, que son los del negocio jurídico efectivamente celebrado, de acuerdo con la rama del Derecho aplicable y no contiene, desde luego, la pretendida facultad de recalificación comentada.

La Administración, al calificar, debe fijarse en los efectos jurídicos de los actos o negocios realizados, a fin de determinar la realidad jurídica subyacente y atribuirle la calificación que proceda, prescindiendo, pues, de las formas usadas por los particulares en tanto no coincidan con la realidad. En esa tarea, lo que la Administración puede hacer es adjudicar al negocio la denominación que le corresponde, pero no otra que se le antoje mejor para sus intereses (recalificar).

El artículo 16 de la LGT contiene también una regla de calificación, en este caso especifica, referida a los negocios simulados. Dispone el mencionado precepto que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Se ha creído, particularmente por parte de la Administración, que este precepto acoge una especie de simulación fiscal, de contornos indefinidos, pero diferentes de los que resultan de este instituto según se halla acuñado en el Derecho civil, aunque es preciso advertir que la simulación no está específicamente regulada en el Código Civil, sino que sus caracteres se deducen de diversos preceptos de la norma codificadora.

Tampoco puede admitirse esta conclusión. El artículo 16 de la LGT se refiere a la simulación, sin ninguna particularidad, y, por tanto, ha de entenderse circunscrita al concepto civil de la misma.

La simulación no es un concepto tributario, sino un concepto del Derecho civil, como han admitido reiteradamente los Tribunales, y, además, no puede ser de otro modo, porque la calificación de los hechos se rige por los principios comunes del ordenamiento jurídico.

El artículo 16 únicamente recepciona para el ámbito tributario una institución del Derecho común, la simulación, y sólo es posible calificar un negocio como simulado a la luz de los contornos que esta figura adopta en el ordenamiento civil.

Al analizar los hechos o los negocios acaecidos es preciso observar si estos responden a la causa formal que les corresponde conforme al Derecho sustantivo que los regula, para así poder determinar si hubo o no simulación y concluir finalmente sobre las consecuencias tributarias de la respuesta alcanzada. Todo ello deberá hacerse sin mezclar los órdenes jurídicos civil, o el que sea, y tributario, porque, al calificar, la norma tributaria permanece ajena, ya que la calificación no atiende a la fiscalidad de los negocios, sino a su verdadera naturaleza en el Derecho privado.

CON LA SIMULACIÓN SE TRATA DE CREAR UNA APARIENCIA PARA ALCANZAR UN FIN

Sólo cuando se ha llegado a conclusiones calificadoras en éste puede aplicarse la norma fiscal.

La simulación es considerada por los civilistas como una apariencia negocial que tiende a ocultar un negocio distinto, si se trata de simulación relativa, o ningún otro, en el caso de la simulación absoluta.

Esto es, con la simulación, en ambos casos, se trata intencionadamente de crear una apariencia para alcanzar un determinado fin. En concreto, en la simulación relativa -que es a la que parece referirse el artículo 16- existen dos negocios, uno de ellos fingido (simulado) y el otro querido (disimulado), los cuales difieren en su naturaleza.

Con la simulación se persigue un fin de engaño, utilizando como medio una declaración divergente de la voluntad, divergencia que se fija a través de un acuerdo simulatorio.  Sin embargo, aunque el fin perseguido es el engaño, éste no implica necesariamente la intención de dañar, ni siquiera ilicitud.

Con reiteración, el Tribunal Supremo sostiene que en la simulación se produce un vicio de la declaración de la voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer.

Obsérvese que es intrínseco a la simulación la ocultación del verdadero negocio que se quiere concluir, de tal forma que cuando nada se oculta, cuando no hay otro negocio identificable distinto al realizado, no existe simulación. En este sentido, el Tribunal Supremo ha puesto de relieve en diversas ocasiones que la simulación lleva implícita la ocultación (entre otras, sentencia de 7 de julio de 2011).

Pese a los pronunciamientos judiciales en torno a la simulación en el ámbito tributario y su delimitación concordante con los criterios civilistas, al fijarse en la práctica administrativa se advierte que, en no pocas ocasiones, los supuestos calificados como constitutivos de simulación, no lo son realmente, pues no responden a la configuración jurídica y doctrinal de esta figura.

EL PROBLEMA RADICA EN CONFUNDIR INTERESADAMENTE CAUSA Y MOTIVO

En estos casos, se observa que la Administración, al concluir la existencia de simulación, se aparta de los requisitos que la jurisprudencia viene exigiendo y prescinde de la verdadera naturaleza del negocio formalizado, para poner el acento en el motivo de su realización o en el resultado económico obtenido.

Puede decirse que, casi siempre, el problema radica en confundir interesadamente causa y motivo, así como causa del negocio y causa de la simulación. 

La causa formal de los negocios jurídicos es el fin inmediato y objetivo de los mismos y es siempre la misma en cada tipo de contrato; así en las compraventas la causa para el vendedor siempre es la adquisición del precio y para el comprador la de la cosa; en las ampliaciones de capital, con emisión de nuevas acciones o aumento del nominal requiriendo aportaciones adicionales, la causa para el suscriptor es la obtención o el mantenimiento de una alícuota de la compañía y para ésta la apertura de su accionariado cuantitativa o cualitativamente. 

Dice al respecto el artículo 1.274 del Código Civil que «en los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor».

Los motivos por los que se celebra un determinado negocio jurídico son, sin embargo, distintos para cada contratante, y dependen de las circunstancias individuales, la voluntad o el interés de cada uno.

Mientras que la falta de causa o la causa ilícita determinan la nulidad del contrato en el Derecho privado y las consiguientes consecuencias en el tributario, los motivos, sean de orden fiscal o respondan a otros intereses, resultan irrelevantes en el orden civil o mercantil.

Si la intensidad de los motivos de orden fiscal es de tal importancia que sólo éstos determinan la realización del negocio, eventualmente y bajo determinadas circunstancias, son susceptibles de configurar un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, previsto en el artículo 15 de la LGT, pero nunca situaciones de simulación.

Dicho de otro modo, tanto motivos como fines subjetivos son distintos del fin objetivo y típico de los negocios jurídicos. En abstracto todo negocio tiene un fin inmediato e invariable, siempre el mismo para todos los negocios de la misma clase, que es independiente tanto de los motivos como de los fines subjetivos: se trata de la causa formal, de aquello por cuya virtud un negocio es el que es.

Es la esencia o la naturaleza del negocio.  Así, un fin se puede perseguir por varios motivos o para varias finalidades. Pero el fin objetivo de cada clase de negocio es siempre idéntico: en la compraventa, el cambio de cosa por precio; en la permuta el cambio de cosa por cosa; en la donación, el enriquecimiento liberal del donatario… Si se persiguiese un fin objetivo diferente se trataría de un negocio de tipo distinto. 

CAUSA DE LA SIMULACIÓN

De donde se deduce que el fin objetivo del negocio, al que se denomina causa del mismo, no cabe presumirse puesto que todo negocio, por sí mismo, implica un fin determinado.

La causa de la simulación es el móvil que conduce a la realización de un negocio anómalo, móvil que perfectamente puede ser de índole fiscal.  Y es en este punto donde reside el núcleo de la cuestión, puesto que, a los ojos de la Administración tributaria, cualquier operación que se realiza tratando de obtener un tratamiento fiscal más favorable debe ser calificada como simulación.

El error radica en que un negocio jurídico motivado por razones de conveniencia fiscal puede ser tan real, en el sentido de contener la verdadera causa del mismo, como el que obedece a cualquier otra motivación.

Por otra parte, tampoco es jurídicamente correcto confundir causa del negocio jurídico con causa de la simulación.  La simulación se caracteriza, como se ha visto, por el engaño u ocultación dirigido a terceros, ajenos al negocio, realizada a través de una declaración de voluntad divergente que se plasma en un acuerdo simulatorio. En toda clase de simulación el fin es siempre el engaño u ocultación dirigido a terceros.

El motivo y la finalidad de tal engaño es la causa de la simulación o causa simulationis, motivo o finalidad que puede ser lícito o ilícito, pero que no incide en la existencia de la simulación en sí misma, pues para su concreción, como ya se ha dicho, tan sólo es necesario el común acuerdo de los contratantes para emitir una declaración de voluntad divergente con el fin de engañar a terceros.

En la simulación absoluta no es posible tratar de la causa del negocio simulado, puesto que el mismo es nulo, no sólo por inexistencia de causa, sino porque no existe voluntad negocial alguna. En la simulación relativa, el fin también es provocar un engaño a terceros, ocultando un negocio disimulado, el negocio que verdaderamente se realiza.

La causa de la simulación en este caso también consiste en los motivos por los que se pretende el engaño, motivos que igualmente pueden ser lícitos o ilícitos, pero que, por las mismas razones anteriormente expuestas, tampoco inciden en la estructura y existencia de la simulación.

La causa del negocio tan sólo puede ser atribuida al negocio disimulado, es decir al acto real distinto del que aparece exteriormente, causa que podría ser a su vez ilícita, pero cuya ilicitud no procede de la existencia de simulación, sino del contenido del propio negocio disimulado.

Si para calificar un negocio jurídico o una sucesión de ellos se halla como única ratio el motivo de eludir un tributo se comete ciertamente un error jurídico, porque ello supone desvirtuar el significado que tradicionalmente tiene en nuestro Derecho el principio de calificación, que comporta, necesariamente, atender a la causa formal del negocio celebrado y no a los motivos de su realización.

No quiere decirse que el motivo sea fiscalmente irrelevante, sino que nada tiene que ver con la norma calificadora del artículo 16 de la LGT. El motivo fiscal, cuando es de tal naturaleza que conduce a un abuso de las normas jurídicas, puede dar lugar, como se ha dicho, a un supuesto subsumible en el artículo 15 de la LGT. 

Si no se demuestra que el negocio realizado, o que la sucesión de operaciones, esconde una realidad negocial distinta, el artículo 16 de la LGT resulta inaplicable. Así, este precepto sólo permite tomar en consideración a efectos fiscales la pretendida realidad subyacente cuando se prueba fehacientemente la simulación.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2021, por citar alguna no muy alejada en el tiempo, destaca el carácter «objetivo» de la causa, según se deduce del ordenamiento civil, advirtiendo que «se ha detectado una habitual tendencia a relacionar la causa como fin perseguido por las partes y negando tal posibilidad, de forma que sólo cuando un contrato se aparta de la causa típica, merece la calificación de simulado. 

En la citada sentencia, la Audiencia Nacional concluye que no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.

E insiste en que, de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado».  

CONCLUSIÓN

En conclusión, confundir causa y móviles (motivo o finalidad) del negocio constituye un grave error. La principal diferencia entre una y otros radica en que la causa es el fin o razón de ser objetivo, intrínseco o jurídico del contrato a diferencia de los móviles que son razones, fines psicológicos individuales o personales. En consecuencia, la causa es siempre la misma en cada tipo de contrato o negocio, mientras que los motivos son distintos para cada interviniente. 

La ausencia de causa (causa de la obligación o de la atribución patrimonial) o la causa ilícita (obtención de un resultado jurídico prohibido por el ordenamiento) determinan la nulidad del contrato en el Derecho privado; sin embargo, los resultados económicos obtenidos resultan irrelevantes en el Derecho civil, por tanto, nunca podrán dar lugar a situaciones de simulación. 

Pero, además, es preciso constatar la existencia de los elementos básicos de toda simulación, que inevitablemente conlleva la ocultación o el engaño a terceros. Por eso, cuando en los negocios llevados a cabo no se falsea, ni se disfraza nada, produciendo cada uno de ellos los efectos naturales que le son propios, aunque además se consiga un determinado resultado económico global, incluso un ahorro fiscal, no puede afirmarse la existencia de simulación.

Entre los civilistas, es comúnmente aceptado, que la simulación requiere necesariamente que exista ocultación de la realidad negocial. De hecho, la ocultación, es la esencia misma de la simulación. O, dicho de otro modo, sin ocultación no hay simulación, puesto que el engaño se erige como el elemento que configura los negocios simulados.

En esta línea discursiva, la sentencia de 10 de mayo del Tribunal Constitucional, enseña que mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista.

Siendo, como ya se ha expuesto, que la simulación es un concepto acuñado en el ámbito del Derecho civil y que, en modo alguno, puede sostenerse que existe una simulación tributaria, autónoma o distinta a la que viene contemplada en el Código civil, no es posible calificar de simulados aquellos negocios reales, que responden a su verdadera causa, simplemente porque comporten una tributación menor de la que hubiese deseado la Administración tributaria. Si el negocio tiene causa cierta, la finalidad de ahorro fiscal es, a estos efectos, irrelevante.

Por ello, al analizar un determinado negocio, no hay que contemplar el motivo por el cual se ha realizado, que ahora no importa, sino si responde a su verdadera causa. Y para eso lo que debe hacerse es contrastar si el negocio celebrado se corresponde con la configuración que del mismo ha efectuado el Derecho sustantivo.

Determinado que el concreto negocio no responde a la causa que le es propia, la Administración podrá proceder a su calificación de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, según disponen los artículos 13 y 16 de la Ley General Tributaria.

Pero obsérvese que tal operación de calificación queda estrechamente vinculada a la regulación o concepción del negocio concreto en el ordenamiento que corresponda, como recuerda el Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 23 de febrero de 2023, al señalar que la calificación es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas.

Aclara el Tribunal Supremo en la sentencia recién citada lo que sigue:

Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes (…)

Habría, además, una simulación absoluta cuando «tras la apariencia creada, no existe causa alguna”, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa «cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes”, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Por último, considerando la consecuencia sancionadora que comporta la apreciación de simulación, preciso es advertir que, cuando un contribuyente sostiene, razonablemente, un criterio distinto del administrativo, pero declara los hechos efectivamente realizados, sin ocultar nada, sin engaño alguno, no hay simulación. No existe, en ese caso, antijuricidad, por lo que, si la Administración procede a regularizar su situación tributaria, no puede imponer una sanción, al no concurrir una infracción.

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