
Firmas
Opinión | El efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada, previsto en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria

Javier Martín es socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid.En su columna explica que la doctrina del TS considera que los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden a cualquier otro elemento tributario.
19/1/2025 05:35
|
Actualizado: 18/1/2025 23:39
|
En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria puede comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Se trata de un procedimiento intermedio entre la verificación y la inspección, atribuido también a los órganos de gestión
De su regulación en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (en adelante, LGT), nos interesan sus artículos 136, 139.2, 140.1 y 141.h).
Comenzando con el primero, en el procedimiento de comprobación limitada la Administración podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, realizando, únicamente, el examen:
a) De los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) De los datos y antecedentes en poder de la Administración que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) De los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en ellos.
EXAMEN DE LA CONTABILIDAD
El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que en la misma figure y la información que obre en poder de la Administración, incluida la obtenida en el procedimiento. Dicho examen no impedirá ni limitará su ulterior comprobación en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración, incluida la obtenida en el procedimiento.
En ningún caso se les podrá requerir información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
Todas estas actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración, salvo las que procedan, según la normativa aduanera, para el examen de la contabilidad o los supuestos previstos reglamentariamente con el objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.
CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA
Según el artículo 139.2, la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento debe incluir, al menos, el siguiente contenido:
“a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
«b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
«c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
«d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada”.
Por su parte, el artículo 140.1 establece que una vez dictada la resolución expresa, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, es decir, la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación [(art. 139.2.a)], “salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.
ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN LIMITADA
Finalmente, según el artículo 141.h), entre otras de las funciones que lleva a cabo la inspección, se encuentra la realización de actuaciones de comprobación limitada.
Recientemente, la STS de 9 de diciembre de 2024 (rec. cas. 2606/2023) lleva a cabo un análisis de toda su doctrina en cuanto al efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada, previsto en el artículo 140.1 de la LGT (FJ 3º). Parte de la fijada en las SSTS de 16 de octubre (rec. cas. 3895/2018) y 26 de noviembre de 2020 (rec. cas. 1072/2019), en la que se hace un resumen de los antecedentes jurisprudenciales, en particular de la STS de 22 de septiembre de 2014 (rec. cas. 4336/2012), que estableció la siguiente [ratificada por las de 12 de marzo de 2015 (rec. cas. 696/2014), 3 de febrero de 2016 (rec. cas. 4140/2014) y 15 de junio de 2017 (rec. cas. 3502/2015]:
a) Alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1 de la LGT, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Mantener lo contrario “haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos”.
b) El concepto, de «actuaciones distintas, sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria”.
c) El “ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del «concepto impositivo» que determina la práctica de una «liquidación provisional«.
Por su parte, la STS de 16 de octubre de 2020 (rec. cas. 3895/2018) y, de igual modo, la de 28 de septiembre de 2023 (rec. cas. 8710/2021), considera que los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada “se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa«.
Pues bien, la STS de 9 de diciembre de 2024 acoge toda esta doctrina, pero se centra en que tales efectos quedan limitados, por remisión al artículo 139.2.a) de la LGT, a la obligación tributaria o elementos de la misma “y ámbito temporal objeto de la comprobación”.
De aquí que concluya que, “para que la comprobación previa produzca este efecto de «cierre» es necesario que exista una resolución expresa que se refiera, por lo que aquí importa, al mismo ámbito temporal que haya sido comprobado”.
Otras Columnas por Javier Martín Fernández: