La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 18 de diciembre de 2025 (00/06913/2025/00/00), fija doctrina, desestimando el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La controversia jurídica resuelta por el TEAC radica en determinar si la aplicación de la reserva de nivelación prevista en el art. 105 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), supone el ejercicio de un derecho (tesis del TEAC), bajo el amparo del art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) o, por el contrario, se trata de un beneficio fiscal articulado como una opción tributaria, regida por lo dispuesto en el art. 119.3 de esta última norma (tesis de la recurrente).
El artículo 105 de la LIS permite minorar la base imponible positiva hasta el 10 por 100 de su importe, de cumplirse determinados requisitos.
Por su parte, el artículo 119.1 de la LGT considera “declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”.
Su presentación “no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria”. Más adelante, su núm. 3 nos dice:
“Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
Y es que la relevancia jurídico-tributaria de la limitación temporal al ejercicio de las opciones tributarias que se prevé en el artículo 119.3 LGT, unido a la ausencia de definición en la normativa tributaria del concepto de “opción”, ha motivado la existencia de un grado notable de litigiosidad en relación con la determinación de si un incentivo fiscal u otras figuras generadas por el legislador son susceptibles de ser calificadas como opción tributaria o como derecho autónomo.
La doctrina del Tribunal Supremo
En este sentido el TEAC acude a la STS de 30 de noviembre de 2021 (rec. cas. 4464/2020), que analiza la calificación jurídica de la compensación de bases imponibles negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades, partiendo de delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT (FJ 3º):
“El artículo 12.2 de la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a «entender» los términos empleados en sus normas «conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.»
De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término «opción» comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo «cada una de las cosas a las que se puede optar» o «derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico» (acepción jurídica).
Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas «opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración.»
A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa «normativa tributaria» identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera «opción tributaria» y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración”.
Opciones tributarias en este sentido se encuentran en determinadas normas tributarias, como la opción por la tributación conjunta en el IRPF, la elección por los regímenes de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda o consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y la aplicación del régimen especial del grupo de entidades en el IVA.
Para el Tribunal Supremo, “dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria «todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos» (artículo 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las «que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración» (artículo 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección (sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).
Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca”.
Partiendo de lo anterior, considera el Tribunal Supremo que compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT (FJ 4º), ya que el artículo 26 de la LIS, dedicado a las mismas, está “describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes… En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá «ejercer» el derecho de compensar o «no ejercerlo», incluso, llegado el caso, ‘renunciar’ a él.(…) Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea” (la negrita es nuestra).
La opinión del TEAC
La resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2025 que comentamos (FJ 3º), como es lógico, acata la doctrina del Tribunal Supremo, si bien señala que “es improcedente jurídicamente condicionar la calificación como derecho u opción de una concreta figura impositiva simplemente en atención a la mera inclusión en el literal del precepto que lo regula de la expresión “podrá” puesto que ello, en puridad, lo único que manifiesta es que el citado incentivo fiscal es de aplicación voluntaria para el contribuyente”.
Esto es, la posibilidad de aplicar o no aplicar un determinado incentivo fiscal no supone una disyuntiva entre dos regímenes tributarios excluyentes, sino que es una elección que gira en torno a un único régimen, en el caso analizado, la reserva de nivelación.
En definitiva, “la decisión de un contribuyente de no aplicar aquello que la norma tributaria le permite es un mero componente intrínseco a la voluntariedad de ejercicio que debe tener toda opción pero no un régimen tributario distinto de cuya existencia deba concluirse la existencia de una opción tributaria. De entenderse lo contrario, cualquier elemento del tributo no regulado con carácter imperativo permitiendo al contribuyente decidir si lo aplica o no, sería susceptible de constituir una opción tributaria del artículo 119.3 LGT, lo cual, a nuestro juicio, sería carente de sentido”.
