Las ganancias patrimoniales no justificadas
Según el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF/LIRPF), son “ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Precepto que hay que poner en relación con el artículo 39, a cuyo tenor, tendrán “la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
«Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción”.
La carga de la prueba
La STS de 27 de noviembre de 2025 (rec. cas. 2028/2023) plantea la necesidad interpretar si, para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada, en los términos del artículo 39 de la LIRPF, es suficiente con que el contribuyente pruebe el origen o fuente de los elementos patrimoniales.
Esto es, de dónde proceden, mediante el medio de transmisión de los bienes o derechos, y de quién proceden, a través de la identificación de la persona que los transmite.
O, además, es necesario por qué se transmiten, acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere su titularidad.
Ello requiere (FJ 4º) interpretar el artículo 33 de la LIRPF en relación con lo dispuesto en el artículo 39. Debido a que estamos ante normas tributarias, hemos de acudir, por expresa previsión del artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al artículo 3.1 del Código Civil, a cuyo tenor, “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos … atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas”. Del mismo se infiere que la interpretación de los preceptos de la LIRPF, “no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español”. Por último, se ha de desentrañar cuál es la finalidad y lo que pretende la norma [STS de 20 de enero de 2025 (rec. cas. 5993/2023)].
Doctrina consolidada del Supremo sobre ganancias patrimoniales no justificadas
En relación con las ganancias patrimoniales no justificadas existe una consolidada doctrina del Tribunal Supremo, reproducida por la STS que comentamos y que pasamos a esbozar en sus líneas generales [SSTS de 20 junio de 2008 (rec. cas. 4580/2002), 12 de febrero de 2013 (rec. cas. 2784/2010), 19 de diciembre de 2022 (rec. cas. 2083/2021) y 20 de enero de 2025]:
«a) Nos encontramos ante una institución jurídica que se establece, en nuestro Sistema tributario, “como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren”.
b) Con cita de las SSTS de 19 de julio de 1986 y 29 de marzo de 1996, “el legislador aplica el mecanismo de la presunción «iuris tantum» para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto”.
De este modo no es suficiente realizar simples manifestaciones “cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas”.
c) Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba. Y, con cita de la STC 87/2001, de 2 de abril, “el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal«.
d) También la STJUE de 22 de enero de 2022 ha declarado que “la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales (parágrafo 32), pero sus consecuencias no pueden, en modo alguno, desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.
e) Finalmente, la STS de 20 de enero de 2025, ya citada, señala:
“1. El artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.
2. El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél”.
Conclusión
Por tanto, concluye el FJ 5º de la STS que comentamos:
“Para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio”.
