La espiral de acción/reacción respecto de la doctrina del Tribunal Supremo
Según se indicaba en el Preámbulo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (LPFF), para evitar la fuerte litigiosidad en el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), se modificó su base imponible, sustituyendo el término “valor real” por “valor”, equiparándose este último al de mercado.
Y, en el caso de bienes inmuebles, será el valor de referencia, previsto en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (LCI).
En realidad, lo que se hizo con estas modificaciones fue sortear la extensa y bien conocida jurisprudencia del Tribunal Supremo, que introdujo requisitos muy estrictos para las comprobaciones de valor.
Según su doctrina, en primer lugar, no cabe hablar de un valor real, entendido como un carácter o predicado ontológico de las cosas, por lo que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, aquel coincide con el de mercado.
En segundo lugar y en los mismos pronunciamientos, ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes, previsto en el art. 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora y directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta, en gran medida, la facultad comprobadora de la Administración.
En tercer lugar y en el caso de utilización del método de dictamen de peritos, exige, con carácter general, la visita física del inmueble.
Por último y en estos mismos casos, se impone la necesidad de motivar, de manera concreta y no por referencia a módulos generales, cómo se obtiene el valor del inmueble.
Dichos requisitos dificultaban a las Administraciones tributarias autonómicas la práctica de comprobaciones de valor, generando múltiples litigios con resultado favorable, en muchos casos, a los contribuyentes.
El valor de referencia
A fin de evitar esta situación, la LPFF objetiva la base imponible mediante el recurso al valor de referencia, fijado por el Catastro, que determinará, de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el mismo, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.
A este efecto, incluye las conclusiones del análisis de los citados precios en un informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contiene la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asigna módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos.
Con el fin de que el valor de referencia no supere el de mercado, se fija, mediante Orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.
Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro (DGC) aprueba, mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes.
Recursos contra las liquidaciones y rectificación de autoliquidaciones
El legislador prevé que el valor de referencia pueda impugnarse cuando se plantee un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa contra la liquidación que, en su caso, realice la Administración tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT, al considerar los obligados tributarios que su determinación ha perjudicado sus intereses legítimos.
Se añade que, en estos casos, la Administración resolverá, previo informe preceptivo y vinculante de la DGC, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de las alegaciones y pruebas aportadas.
El mismo será motivado mediante la expresión de la resolución de la que traiga causa, así como de los módulos de valor medio, factores de minoración y demás elementos precisos para su determinación aprobados en la misma.
Hasta el momento, todos pensábamos que esta impugnación del valor de referencia presentaba un alcance muy limitado, ya que tiene por objeto discutir, exclusivamente, si aquel se acomoda o no a la resolución.
En caso de que se haya producido algún error en el proceso de aplicación concreta de esta última, la DGC procederá a su rectificación en ese momento. Pero si no es así, ratificará el valor, sin que la impugnación sirva, por ejemplo, para aportar una pericial que ponga de manifiesto su inadecuación al de mercado.
La sentencia del Tribunal Constitucional
El Pleno del Tribunal Constitucional (TC), en una Sentencia de la que ha sido ponente el magistrado Ricardo Enríquez Sancho, ha desestimado, por unanimidad, la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía, Ceuta y Melilla, sobre los artículos 10, apartados 2, 3 y 4, y 46.1 del Texto Refundido de la Ley del ITPyAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, así como la disposición final tercera de la LCI.
La Sala del TSJ consideraba que esta normativa podía vulnerar el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, al fijarse la base imponible de los bienes inmuebles de forma objetiva y general mediante la utilización del valor de referencia.
A su juicio, ello generaba el riesgo de sometimiento a tributación de situaciones inexpresivas de capacidad económica.
Por la nota de prensa hecha pública por el TC, este último se muestra contrario a la tesis del TSJ, ya que el valor de referencia, como método indiciario de valoración, no solo somete a tributación una fuente de capacidad económica, sino que lo hace mediante una adecuada medición de la riqueza gravada, existiendo una razonable conexión entre el hecho y la base imponible del impuesto.
Por tanto, su adopción, como método estimativo de valoración, no puede considerarse arbitraria, al responder a una justificación objetiva y razonable (como es la simplificación administrativa, la reducción de la litigiosidad, la seguridad jurídica y la evitación del fraude fiscal, tal y como manifestaba el Preámbulo de la LPFF), que no solo guarda una estrecha relación con la realidad económica que pretende cuantificar, sino que, en aquellos casos en los que pudiera haberse producido una desviación respecto del valor de mercado, se ha previsto legalmente la posibilidad de proceder a su corrección.
Nos encontramos ante un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales que cuenta con una justificación, razonable y suficiente, desde el punto de vista constitucional.
No solo por gravar valores, medios o potenciales cercanos a los de mercado, que son susceptibles de individualización para cada inmueble en atención a sus características específicas, sino también por tratarse de un sistema abierto a su contradicción que permite acreditar, sin límite probatorio de ninguna clase, un valor distinto, pudiendo así procederse a su corrección para una más exacta determinación de la base imponible del impuesto.
En definitiva, nos encontramos ante un método de valoración más, equiparable a los que contempla el art. 57 de la LGT, sin excluir la tasación pericial contradictoria.
Es decir: estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, precios medios en el mercado, dictamen de peritos, valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros o para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria, precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien o cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
Como vemos, la Administración está obligada a aplicar el valor de referencia o el declarado si es superior, pero los contribuyentes tienen vía libre para recurrir las liquidaciones llevadas a cabo por la misma, sin límite alguno, pese a que habrá de tener muy presente el texto de la STC, cuando se conozca.
Si es así la litigiosidad está servida.
