De conformidad con el artículo 29.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
Entre las mismas se encuentra la que recae sobre “los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos.
Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad” [artículo 29.2.j) de la LGT (la negrita es nuestra)].
El incumplimiento de esta obligación supone incurrir en una infracción tributaria, tipificada en el artículo 201 bis de la LGT, por la fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión por parte de las personas o entidades que desarrollen actividades económicas que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable.
La infracción trata de evitar sistemas informáticos que permitan la falsificación de la realidad económica contable, de facturación y gestión o no garanticen la integridad, conservación, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, así como su accesibilidad y legibilidad por parte de los órganos competentes de la Administración tributaria.
Ambos preceptos han sido objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación (Reglamento Veri*factu), desarrollado por la Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre.
Los programas o sistemas informáticos que soporten procesos de facturación
Tal y como se afirma en la contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 20 de mayo de 2025 [V0850-25 (consulta de la DGT)], se puede afirmar que el artículo 29.2.j) de la LGT establece una obligación que afecta a los productores, comercializadores y usuarios de programas o sistemas informáticos o electrónicos que soporten determinados procesos o sistemas de los obligados tributarios que desarrollan actividades económicas: “el contable, el de facturación y el de gestión”. La obligación consiste en que garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en sus sistemas. En definitiva, se impide la manipulación u ocultación de datos contables, de facturación y de gestión.
Ahora bien, cabe observar que el Reglamento Veri*factu y su Orden de desarrollo únicamente establecen los requisitos que deben adoptar dichos sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, así como la estandarización de formatos de los registros de facturación. Por tanto, no han sido objeto de desarrollo reglamentario las otras dos categorías: contable y gestión empresarial.
¿Engloba a sistemas o programas que pudieran ser hojas de cálculo?
La consulta de la DGT responde a qué se considera programa o sistema informático a los efectos de la obligación formal contenida en el artículo 29.2.j) de la LGT, y si la definición engloba a sistemas o programas que pudieran ser hojas de cálculo.
A estos efectos parte de que el artículo 12 de la LGT, sobre la interpretación de las normas tributarias, nos dice:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
«2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
Y, el artículo 3 del Código Civil dispone lo siguiente:
“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
No existe una definición única del término «sistema informático»
En este sentido, con carácter general, no existe una definición única, ya fuera jurídica o técnica, del término “sistema informático”.
Por tanto, habrá que acudir a su significado usual.
Únicamente encontramos, en cuanto a los programas y sistemas informáticos de facturación, una definición en el artículo 1.2 del Reglamento Veri*factu, a cuyo tenor:
“Se considera sistema informático de facturación al conjunto de hardware y software utilizado para expedir facturas mediante la realización de las siguientes acciones:
«a) Admitir la entrada de información de facturación por cualquier método.
«b) Conservar la información de facturación, ya sea mediante su almacenamiento en el propio sistema informático de facturación o mediante su salida al exterior del mismo en un soporte físico de cualquier tipo y naturaleza o a través de la remisión telemática a otro sistema informático, sea o no de facturación.
«c) Procesar la información de facturación mediante cualquier procedimiento para producir otros resultados derivados, independientemente de dónde se realice este proceso, pudiendo ser en el propio sistema informático de facturación o en otro sistema informático previa remisión de la información al mismo por cualquier vía directa o indirecta”.
Partiendo de su contenido, la consulta de la DGT acude a los artículos 4 del Código Civil y 14 de la LGT.
El primero, reconoce que procede “la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón”.
Por su parte, el segundo no admite “la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
Por tanto, la definición del artículo 1.2 del Reglamento Veri*factu “resultaría aplicable analógicamente, mutatis mutandi, para esclarecer qué se entendería por sistemas y programas informáticos que soportan los procesos contables o de gestión”.
De aquí que, para que un programa concreto, así como cualquier combinación posible de hardware y software, sean constitutivos de un sistema informático de los comprendidos en el artículo 29.2.j) de la LGT, está supeditado a la posibilidad de realizar las acciones mencionadas, relativas a la entrada, procesamiento y conservación de la información que en ellos se introduzca, lo cual, en nuestra opinión no cabe con una hoja de cálculo.
Javier Martín Fernández, socio director de Ideo Legal y de F&J Martín Abogados y catedrático de Derecho Financiero y Tributario, analiza el artículo 29.2.j) de la LGT y el Reglamento Veri*factu sobre obligaciones en sistemas informáticos de facturación, contabilidad y gestión.
