Suele ser habitual que se realicen comprobaciones por la AEAT en el IRPF de socios que usan, de forma gratuita, bienes de una sociedad en la que cuentan con una importante participación en su capital.
De esta cuestión se ocupa la resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2025 (núm. 00/07312/2024/00/00), que resuelve un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director de Inspección de la AEAT, que analiza la norma de la LIRPF que resulta de aplicación en estos casos: la de operaciones vinculadas o la de valoración de las rentas en especie.
La resolución parte de dejar sentadas varias cuestiones fundamentales en el actuar de la Inspección, por evidentes que pudieran resultar, ya que la casuística puede ser cuasi infinita y los resultados que correspondan muy distintos en cada caso, y ello a pesar de poder considerarse similares (FJ 7º):
a) Lo primero es detectar y constatar la existencia de una renta susceptible de gravamen, la que sea, si es que la hay. Ello implica concluir, con precisión, cuál es la operación que ha determinado el nacimiento o la existencia de esa renta.
b) Una vez que se ha detectado y constatado la existencia de la renta susceptible de gravamen de que se trate, y cuál es la operación que ha determinado el nacimiento o existencia de la misma, lo siguiente que la Inspección tiene que hacer es “calificar” esa renta atendiendo a su “naturaleza”.
c) Después de haber detectado y “calificado” debidamente la operación y la renta de que se trate, es cuando la Inspección puede y debe determinar el valor de la operación y renta, a efectos fiscales, aplicando para ello la norma que resulte de aplicación.
d) Y, finalmente, confrontando ese resultado con la calificación y la valoración que a esa operación y a esa renta les hubieran dado las partes, si es que les dieron algún valor —que puede que no—, es cuando surgirá la necesidad de que la Inspección tenga que practicar la regularización que corresponda.
Partiendo de lo anterior, procede entrar en la concreta petición que el Director de Inspección hace en su recurso, que es la de que se fije doctrina declarando el siguiente criterio:
«En los supuestos en que el contribuyente disfrute gratuitamente de bienes pertenecientes a la sociedad de la que es socio [con una participación en el capital superior al 25 por 100], y, por los hechos y circunstancias concurrentes, se determine que no existe una operación subyacente vinculada a valorar, la renta obtenida debe calificarse según lo dispuesto en el artículo 25.1.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como otra utilidad derivada de la condición de socio en especie, que puede valorarse conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la misma norma.”
LA PREMISA DEL TEAC
Como premisa, considera el TEAC que, siempre que un socio de una sociedad disfruta de bienes pertenecientes a esta última sin pagar nada a cambio, tiene que existir una operación subyacente por la que ese disfrute se produce. Una causa jurídica que ampare su disfrute de manera pacífica.
Este disfrute determina la existencia de una renta que, si no se ha declarado y autoliquidado, habrá que regularizar. Lo que se trata de dilucidar es si esa regularización debe practicarse con el artículo 41 de la LIRPF (operaciones vinculadas) o con el artículo 43, en relación con el 25.1.d) (valoración de las rentas en especie).
Ahora bien, no estamos ante un problema de valoración, pues ambas vías de regularización acuden al “valor de mercado”, sino que aplicar una norma u otra conduce a resultados que pueden ser muy distintos. En el primero nos encontramos ante ajustes primario y secundario, a diferencia del segundo.
En primer lugar, de un lado, el artículo 25.1.d) considera rendimientos íntegros del capital mobiliario los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. En especial, quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
“Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”.
Nos encontramos ante un auténtico cajón de sastre que busca que los socios o partícipes en el capital de una entidad terminen tributando, de manera omnicomprensiva y residual, por todos los rendimientos, ya sean dinerarios o en especie, que hayan podido recibir de la misma por su condición de tales, y que no quepa clasificar en las demás letras de dicho precepto.
De otro lado, el artículo 43 nos dice que, con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, fijando determinadas especialidades en función del bien o el derecho.
En segundo lugar, el artículo 41 señala que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas (socio con una participación en el capital superior al 25 por 100) se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 18 de la actual LIS.
Las operaciones vinculadas son una vía para evitar que las partes se traspasen rentas de unas a otras poniendo retribuciones artificiales (no de mercado) a las operaciones que entre ellas llevan a cabo. De este modo, cuando un socio de una sociedad disfrute gratuitamente de determinados bienes que esta última tenga para explotarlos en el ejercicio de sus actividades ordinarias, la regularización deberá venir de la mano de estos últimos preceptos.
En cambio, cuando se trate de unos bienes que esa sociedad haya adquirido para que el socio pueda disfrutar de ellos sin pagar nada a cambio, la regularización ha de realizarse aplicando los artículos 25.1.d) y 43 de la LIRPF.
UNA DISYUNTIVA A RESOLVER CASO POR CASO
Esta disyuntiva debe resolverse caso por caso, a la vista de las circunstancias concurrentes en cada uno.
A estos efectos, expone el TEAC, como ejemplo, el de un socio que disfruta de un yate que es propiedad de una sociedad de la que él tiene el 80 por 100 de las acciones, donde se plantean dos situaciones claramente distintas:
a) La sociedad se dedica a la compraventa de yates y/o a su alquiler por periodos de tiempo, y tiene varios destinados a esa finalidad. Como el socio dispone gratuitamente de alguno de ellos, la regularización deberá llevarse a cabo aplicando la normativa de las operaciones vinculadas del art. 41.
b) La sociedad es una constructora inmobiliaria que ha adquirido el yate precisamente para que lo disfrute el socio sin pagar nada a cambio. Si así fuera, la regularización deberá venir de la mano de aplicar los arts. 25.1.d) y 43.
En el primer caso, la sociedad favorece al socio al permitirle usar gratuitamente un yate un determinado periodo de tiempo, cuando, si se tratara de un tercero, le cobraría la retribución que tenga establecida para tal uso, con arreglo a los precios de mercado usuales de tales operaciones. Ello genera una renta en el socio en el marco de las actividades ordinarias de la sociedad.
En el segundo, estamos ante una operación que queda fuera de las actividades ordinarias de la sociedad y que, bien puede decirse, se ha orquestado para que ese socio pueda disfrutar del yate sin pagar nada a cambio.
CRITERIO DEL TEAC
En definitiva, el TEAC fija el siguiente criterio:
“Para los casos en que un socio de una sociedad disfrute gratuitamente de un determinado bien de esa sociedad, cuando ese bien sea uno de los bienes que esa sociedad tenga para explotarlos en el ejercicio de sus actividades ordinarias, con lo que lo habrá adquirido para tal fin —para sus actividades—, la regularización deberá venir de la mano de la normativa de las operaciones vinculadas (art. 41 de la Ley 35/2006); en cambio, cuando se trate de un bien que esa sociedad tenga específicamente para esa finalidad, como paradigmáticamente ocurrirá cuando tal bien haya sido adquirido por la sociedad para que ese socio pueda disfrutar del mismo gratuitamente, la regularización deberá realizarse aplicando los arts. 25.1.d) y 43 de la Ley 35/2006”.
