Según el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los procedimientos tributarios “serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Por tanto, hemos de acudir al artículo 1227 del Código Civil (en adelante, CC), relativo a la prueba de la fecha y eficacia de los documentos privados, a cuyo tenor:
“La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.
La Inspección de los tributos suele llevar a cabo una interpretación rígida y formalista de este precepto. En definitiva, no suele admitir otros medios de prueba distintos a los contenidos en el mismo para acreditar la fecha y eficacia de formalización de los documentos privados.
Sin embargo, esta interpretación debe ser rechazada por la doctrina reiterada, tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo, que, al amparo, básicamente, del derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier proceso [artículo 24.2 de la Constitución (en adelante, CE)], viene admitiendo la aportación de otros elementos alternativosa los fijados en el artículo 1227 del CC.
La doctrina jurisprudencial
Desde las SSTS de 24 de julio de 1999 (rec. cas. 7009/1994), 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. 234/2006) y 13 de enero de 2011 (rec. cas. 2207/2007), el Alto Tribunal pone de relieve que, en materia tributaria, este último precepto lo que contiene es una presunción iuris tantum de que la fecha y eficacia del documento privado son los que resultan de los elementos que indica, pero que admite prueba en contrario, siempre que sea suficiente, plena y convincente.
La doctrina sentada por la STS de 24 de julio de 1999 se basa en las siguientes razones, expuestas de modo sintético:
a) La excepcionalidad para admitir, de acuerdo con el artículo 24.1 de la CE, las presunciones iuris et de iure y las ficciones legales.
b) El carácter supletorio en el orden de las pruebas de las «presunciones legales«.
c) La doctrina del Tribunal Constitucional, plasmada en las SSTC 25/1996, de 13 de febrero y 189/1996, 25 de noviembre, entre otras, acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando, en las SSTC 30/1986, de 20 de febrero, y 28/1987, de 5 de marzo, lo que sigue:
«El artículo 24.2 de la C.E. ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación» (la negrita es nuestra).
d) La conclusión de la STS de 24 de julio de 1999 nos deja lugar a dudas sobre el hecho de que las referencias legales al artículo 1227 del CC, desde luego, no contienen “una presunción inatacable probatoriamente; situación que siembra al menos la duda sobre la naturaleza del contenido de las normas tributarias que tiene su origen en el aludido precepto de Derecho Común; duda que es suficiente para no poder aceptar ahora una interpretación que conduce a la negación del derecho a la prueba, en este caso”.
De aquí que las citadas SSTS admitan la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del CC.
El caso de la STS de 27 de noviembre de 2025
De forma más reciente, la STS de 27 de noviembre de 2025 (rec. cas. 2028/2023), partiendo de numerosos pronunciamientos anteriores, admite como prueba, para desvirtuar la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada en el IRPF, la existencia de documentos privados, aportados por los contribuyentes en una inspección, aunque no hayan sido elevados a público o registrados ante la Administración en su fecha.
Ahora bien, su validez se subordina a que se sustenten en otros medios de prueba.
El caso planteado parte de que, el 19 de marzo de 2018, el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede de Gijón, dictó el acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF y ejercicios 2013 a 2015, estimando, parcialmente, las alegaciones formuladas por los interesados:
a) Respecto del primer abono, se estimaron estas últimas tras analizar la documentación por ellos aportada: contrato privado de préstamo suscrito, en la fecha indicada, por don Aureliano (padre de doña Diana), como prestamista, y los Sres. Rómulo y Aureliano como prestatarios, para “solventar las posibles necesidades de financiación que se puedan generar en la empresa Alfergonval, S.L… de la que estos últimos son socios y Administradores solidarios”; justificación documental de un reintegro por importe de 74.000 euros de una cuenta de la que es titular don Aureliano efectuado el mismo 16 de enero de 2013; y habiéndose comprobado en la contabilidad de la entidad que dicho importe figuraba contabilizado como crédito a corto plazo a favor de los socios.
Se concluyó que, considerando probado el origen del dinero, ya no podemos hablar de ganancia no justificada.
b) Respecto del tercer abono (por un importe total de 24.399,25 euros que comprendía varios efectuados en distintas fechas de 2013), don Rómulo y doña Diana habían aportado, en un primer momento, como explicación del mismo, la referencia que figuraba al respecto en los extractos bancarios y, posteriormente, en el escrito de alegaciones al acta, indicaron que resultó de un contrato de crédito de 6 de marzo de 2014.
Para la Inspección, en dicho contrato no consta la cuenta bancaria depositaria del dinero disponible a favor de los obligados tributarios. En el seno del procedimiento no se ha aportado la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta y disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar así, de forma indubitada, su origen. Además de todo ello, el contrato es de fecha posterior (6 marzo de 2014), de ahí que, difícilmente, puedan tener su origen en el mismo.
Por tanto, procede considerar su importe como una ganancia no justificada de patrimonio.
c) El abono cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros) se efectuaron en la cuenta bancaria NUM010 y en todos consta la mención “Transferencia Aureliano«.
Los otros dos abonos, octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), corresponden, en realidad, a una pluralidad efectuados en la cuenta NUM011 en distintas fechas de 2014 y 2015.
De acuerdo con las alegaciones formuladas por los interesados, todos ellos traerían causa del contrato de crédito citado en el punto anterior; si bien, la suma de todos ellos es superior el importe del crédito (75.000 euros según el contrato aportado).
Por tanto, procede considerar su importe como una ganancia no justificada de patrimonio.
Tal y como puede comprobarse, la Administración tributaria y el Tribunal Supremo otorgan validez a los documentos privados, siempre y cuando los elementos probatorios que los sustenten sean convincentes de su realidad.
