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Opinión | El principio de culpabilidad en el ámbito sancionador tributario
Javier Martín es socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Según el columnista, para que la falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende sea calificada como culpable a efectos sancionadores, será necesario que la Administración la acredite y motive, sin que sea factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT. Ilustración: Confilegal.
14/11/2024 05:35
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Actualizado: 14/11/2024 00:07
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La STS de 29 de octubre de 2024 (rec. cas. 2248/2023) resuelve la siguiente cuestión de interés casacional: «Determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto«.
Este pronunciamiento lleva a cabo una interpretación del artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuya aplicación práctica resulta relevante (FJ 4).
Comienza afirmando que este precepto lleva, por título, “Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”, cuando, en realidad, “se refiere a otro principio distinto, el de culpabilidad”. Nos dice su núm. 1:
«Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos«.
Por tanto, “viene a significar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de haber cometido una infracción tributaria”. La STS pone de manifiesto el escaso rigor conceptual, del núm. 2 del precepto, que “enuncia casos -irreconducibles a la unidad y a la dogmática penal- de exclusión de la responsabilidad, dentro de la terminología utilizada donde responsabilidad debe entenderse rectamente como culpabilidad”. Entre otros, su letra d): «Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias«, donde se incluye, a título de ejemplo, haber realizado la conducta “amparándose en una interpretación razonable de la norma«.
Esta última “es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea”.
Ahora bien, este epígrafe ejemplificativo del caso de diligencia, “no agota todas las posibilidades de exclusión de la culpabilidad, sino que se refiere, solo, a una de sus manifestaciones, emparentada, en cierto modo, con la ausencia de reprochabilidad que el Estado ha de mostrar frente a aquella persona a quien no le es exigible, en Derecho, una conducta distinta a la que ha observado. Cuando afirmamos que no agota el campo de la culpabilidad, en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de forma constante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar el principio constitucional de presunción de inocencia” del art. 24.2 de la Constitución. En definitiva, “no pesa sobre el expedientado un baldón que podría denominarse presunción de culpabilidad y que deba desvirtuar promoviendo a posteriori una interpretación razonable de la norma en que se haya basado la apreciación del presupuesto de hecho tipificado”.
De aquí que solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos”.
NO RESULTA DE APLICACIÓN EN UNAS CONDICIONES
Por tanto, este precepto no resulta de aplicación cuando el contribuyente “no ha acreditado, como era carga que se le imponía, la realidad de los gastos en litigio, siendo así que, en afirmación de la Sala de instancia, no han sido probados”.
Partiendo de todo lo anterior, la STS (FJ 5) responde a la pregunta planteada en el Auto de admisión:
“1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.
«2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente.
«Consecuencia de lo declarado es que el recurso de casación debe ser desestimado, manteniendo en sus términos la sentencia impugnada, pues la pregunta de interés casacional, en su primer inciso, no puede ser respondida, como hemos visto, de una manera universal y para todo caso, sino que la falta de prueba de un gasto a cargo de quien pretenda su deducción será suficiente o no lo será, según los casos, para sustentar en esa omisión el ejercicio de la potestad punitiva”.
QUIEN AFIRMA UN HECHO QUE LE FAVORECE, DEBE PROBARLO
Por nuestra parte hemos de recordar que, en materia de prueba en el ámbito tributario, se reitera la norma común a todo el Derecho privado: quien afirma un hecho que le favorece, debe probarlo (artículo 105.1 de la LGT).
En definitiva, la Administración ha de probar la realización del hecho imponible, mientras que el obligado tributario tiene que hacer lo propio con la existencia de supuestos de no sujeción, exenciones o bonificaciones y, en general, de cualquier elemento que minore la deuda tributaria, como son los gastos deducibles.
No obstante, se ha acogido, en parte, la concepción que sostiene que, en el ámbito tributario, no deben regir tan solo las normas de Derecho privado, derivadas del principio dispositivo.
Por el contrario, es preciso tener en cuenta que la Administración no defiende un interés propio, sino el general. Por ello mismo, no debe estar interesada en obtener la mayor recaudación, sino la legalmente debida, adoptando una posición activa en cuanto a la totalidad de la labor probatoria [la disponibilidad y facilidad probatoria a la que alude el artículo 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante, LEC)] y no solo en aquellos hechos que “le favorecen”.
Teniendo en cuenta estas consideraciones se facilita la prueba de los obligados tributarios, permitiéndoles que la practiquen designando aquellas que estén en poder de la Administración [artículos 34.1.h), 99.2 y 105.1 de la LGT].
Es preciso tener en cuenta que la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS de 25 de septiembre de 1992, 23 de enero de 1995, 29 de marzo y 11 de mayo de 1996, 28 de octubre de 1997 y 14 de diciembre de 1999, entre otras) ha matizado, ante ciertas situaciones, el rigor de este principio dispositivo.
PRINCIPIO DE «FACILIDAD PROBATORIA»
Es el caso del principio de “facilidad probatoria”, que viene a desplazar la carga de la prueba hacia la Administración cuando aquella se encuentra a su disposición y no al alcance de los obligados tributarios (en palabras de la STS de 11 de junio de 1998, debe asumirla “aquél a quién, precisamente, por las circunstancias concurrentes, les sea “más facil” demostrar los presupuestos de lo pretendido o de lo que es objeto de controversia”).
De conformidad con esta doctrina se excluyen “de la obligación probatoria no sólo los supuestos en que la prueba de desvirtuación se refiera a hechos negativos sino también los supuestos en que sea más fácil a la Administración, por disponer de todos los medios necesarios para ello, confirmar, con hechos aditivos de contraste, la veracidad real de lo que jurídicamente se presume (sistema o mecanismo, este último, el de la «facilidad», que permite llegar a soluciones circunstancialmente más justas y equitativas)” (STS de 25 de septiembre de 1992). El “onus probandi» debe ser soportado por quien, por su posición, función y potestad comprobativa y resolutoria, dispone o tiene «más facilidad» para asumirlo y desarrollarlo con la suficiente y necesaria objetividad” (STS de 14 de diciembre de 1999).
Resultan de aplicación, en los procedimientos tributarios, las normas que, sobre medios y valoración de prueba, se contienen en los artículos 1.216 y s.s. del Código Civil y 299 y s.s. de la LEC, salvo que, legalmente, se establezca otra cosa (artículo 106.1 de la LGT).
Se permite que la Ley propia de cada tributo establezca requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones y que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria (artículo 106.3).
Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, han de justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación y que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad (ejemplo: una factura que ampara una prestación de servicios al parecer inexistente), corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre su realidad (artículo 106.4).
Ahora bien y en nuestra opinión, es cierto que la factura es el medio más directo y claro de acreditar un gasto o una deducción (ejemplo: en el IVA es prioritaria). Este es el único sentido del precepto. Pero no puede ser solo el único medio de prueba admitido, ya que lo contrario es tanto como atribuirle efectos constitutivos a la factura, con vulneración del principio de capacidad económica. Por ello, pueden emplearse cualesquiera otros medios que resulten admitidos en Derecho.
Ahora bien, como pone de manifiesto la STS que comentamos, para que la falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende sea calificada como culpable a efectos sancionadores, será necesario que la Administración la acredite y motive, sin que sea factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT.
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