Opinión | El TEAC contradice a la Dirección General de Tributos respecto a la ventaja fiscal

El Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en sus recientes resoluciones de fecha 22 de abril de 2024 y 27 de mayo de 2024, interpreta que el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) puede considerarse como la ventaja fiscal a eliminar en los casos en los que se cuestionan los motivos económicos válidos de una aportación no dineraria acogida al régimen de neutralidad fiscal previsto en la LIS.

Así el Tribunal se desmarca de manera bastante sorprendente de la reciente contestación de la Dirección General de Tributos, en su consulta número V2214-23, en la que se establece que cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, debe eliminarse la ventaja fiscal perseguida, la cual es distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen.

Cabe señalar, con carácter previo, que no se entiende el “ataque” bastante injustificado que realiza el TEAC a la Dirección General de Tributos (DGT) a la que tilda de realizar una interpretación “contra legem”, contraria al marco de las Directivas comunitarias, ajena a la evolución del Derecho comunitario, asistemática y no avalada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En dichas resoluciones del TEAC, se analizan unas aportaciones no dinerarias de participaciones en una sociedad “operativa” (con beneficios acumulados) a una sociedad holding llevadas a cabo por parte de dos personas físicas beneficiándose del régimen de neutralidad fiscal (RFE).

LO QUE CUESTIONA EL TEAC

El TEAC, al igual que la Inspección, cuestiona cada uno de los motivos económicos alegados por el contribuyente para la aplicación del RFE y además diferencia cómo hubieran tributado los dividendos si los hubiera recibido la persona física aportante o si los hubiera recibido la sociedad holding, esto es:

i. En sede de la persona física, los dividendos tributarían como rendimientos del capital mobiliario en la base imponible del ahorro del IRPF a un tipo entre el 19% y el 28% y

ii. En caso de persona jurídica, los dividendos quedarían exentos de tributación de acuerdo con el artículo 21.1 de la LIS. Para los períodos impositivos que iniciados a partir de 1 de enero de 2021 el importe exento será del 95% de dicho dividendo.

Ante este hecho, el TEAC manifiesta que: “esta diferencia de trato en el régimen de los dividendos atendiendo al tipo de socio, sujeto pasivo del IRPF o sujeto pasivo del IS, de una sociedad, puede evidenciar un efecto fiscal que, en su caso, podría identificarse como una «ventaja fiscal» surgida como consecuencia de una operación acogida al Régimen FEAC, entendiendo, como tal ventaja, una situación que resulta más favorable, en términos fiscales, que la que resultaría de no haberse realizado la operación.”

Así, el TEAC se desmarca por completo de la consulta de la DGT V2214-23, donde se indica lo siguiente: “(…) en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal».

Es decir, la DGT considera (razonablemente a nuestro juicio) que la ventaja fiscal perseguida en caso de fraude o evasión fiscal no podrá ser el propio diferimiento en la tributación de las rentas generadas en el propio régimen RFE ya que ese diferimiento es la esencia y espíritu del régimen de neutralidad.

CONFUSIÓN

Sin embargo, como hemos indicado anteriormente, según el TEAC la DGT interpreta “equivocadamente”.

En este sentido, creemos que la postura del TEAC no es muy entendible, sobre todo por los términos de “ataque” vertidos, apuntando incluso que en el fondo lo que la DGT está diciendo es que el diferimiento no resultaría regularizable cuando existe fraude o evasión (algo que no dice la DGT).

Así, cabe recordar que la inaplicación del régimen RFE -basada en la prueba del fraude o evasión fiscal-, debe justificarse a través de cualquier medio de prueba como, principalmente pero no únicamente, por la ausencia de motivos económicos válidos.

Por último, respecto a la forma de regularización llevada a cabo por la Inspección, el TEAC difiere y concluye que la corrección de los efectos abusivos debe realizarse de manera progresiva, conforme los beneficios acumulados en la sociedad operativa sean efectivamente obtenidos por el contribuyente a través de la sociedad holding (es decir, vía dividendos).

Este enfoque del TEAC implica ajustar los efectos abusivos en los ejercicios fiscales en los que estos se materialicen, y no en el ejercicio en el que se realizó la operación inicial​, de acuerdo con lo establecido en el artículo del 37.1 de la Ley del IRPF en coordinación, de manera sorprendente, con la regla especial de imputación relativa a las operaciones a plazos.

En definitiva, consideramos que estas resoluciones del TEAC no han hecho más que introducir mayor confusión al contribuyente poniendo de manifiesto la disparidad interpretativa existente en materia del RFE, tan relevante en el ámbito de las reestructuraciones empresariales.

Ciertamente, hubiera sido deseable que los distintos órganos de la Administración hubieran intentado clarificar el criterio por otras vías, dado que debe exigirse a la Administración garantizar mínimamente el principio de seguridad jurídica.

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