Opinión | Consecuencias jurídicas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras

Las consecuencias jurídicas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras en materia tributaria vienen reguladas en el artículo 150.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), de la forma siguiente:

“6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

«a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

«La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse”.

Por tanto y, en primer lugar, el incumplimiento del plazo no da lugar a la caducidad del procedimiento. Es decir, puede seguir sin que sea necesario dar por concluido el inicial y abrir uno nuevo. Por el contrario, es posible que, dentro del mismo procedimiento, se desarrollen actuaciones nuevas una vez que se ha superado el plazo.

En segundo lugar, la superación de este último genera, como efecto, que todas las actuaciones inspectoras realizadas desde su inicio hasta el momento en que se excedió aquel, carezcan de efectos interruptivos de la prescripción.

Finalmente, cabe, como hemos dicho, retomar las actuaciones una vez trasvasado el plazo máximo, produciéndose, en dicho momento, una nueva interrupción de la prescripción. Ahora bien, dicho reinicio debe cumplir dos requisitos esenciales, que pasamos a examinar.

LOS REQUISITOS

De un lado, han de ser verdaderas actuaciones inspectoras, que vayan dirigidas a impulsar el procedimiento y no meros actos formales desprovistos de contenido. En definitiva, se trata de que no estemos ante meras “diligencias-argucia”, denominación ya consolidada por el Tribunal Supremo, entre otras, en la STS de 22 de enero de 2000 (rec. cas, 2050/1995).

Tales diligencias carecen de contenido y se extienden con la única finalidad de ofrecer una apariencia de interrupción de la prescripción.

Esta doctrina está fundamentada en el artículo 68.1.a) de la Ley General Tributaria (LGT), que considera interrumpida la prescripción “por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda”.

De otro lado, la reanudación debe ser expresa e informando acerca de los conceptos y períodos a los que se extiende la continuación de actuaciones por no estar afectados por la prescripción.

En este sentido, la STS de 23 de marzo de 2018 (rec. cas. 176/2017), recogiendo abundante jurisprudencia anterior, ha establecido la siguiente doctrina:

“En consecuencia, debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no «cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente» interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación”.

¿Qué ocurre si, una vez trasvasado el plazo y sin haberse dictado un acuerdo formal de reanudación de las actuaciones inspectoras, la Administración practica una liquidación?

Pues bien, si esta última no cumple los tres requisitos exigidos para que pueda entenderse que existe una reanudación formal, la prescripción no se interrumpe con su notificación.

El primero de estos requisitos hace referencia a que la actuación declare formalmente la reanudación.

El segundo, que se señale, expresamente, que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos. Por último, que se indiquen los objetos y períodos que constituyen el alcance del nuevo procedimiento.

LA LIQUIDACIÓN PRACTICADA ES INVÁLIDA

Es más, entendemos que la liquidación practicada no solo no interrumpe la prescripción, sino que es inválida de forma autónoma, al no haberse dictado con la garantía que supone la reanudación formal, que no se ha producido. Debe resaltarse, además, que no se trata de un vicio no invalidante y, ni siquiera, de una causa de anulabilidad.

Estamos ante una cuestión de orden público, como es el derecho del contribuyente a conocer, desde el inicio del procedimiento o su reanudación, el concreto y preciso alcance y la extensión de la investigación a la que está siendo sometido.

En este sentido, la STS de 3 de mayo de 2022 (rec. cas. 5101/2020), establece la siguiente doctrina, aunque referida al procedimiento de comprobación limitada:

“En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación”.

Como puede comprobarse, el Tribunal Supremo considera nula la liquidación que se practica en un procedimiento de comprobación limitada en el que se modifica el alcance de las actuaciones y, de este modo, se notifica al contribuyente.

Pero dicha ampliación no se lleva a cabo antes del plazo de alegaciones, sino de forma simultánea o posterior.

Siendo así, con mucha más razón deberemos concluir que es nula la liquidación que se practica en un procedimiento inspector en el que se supera el plazo máximo y no se le hace saber, en ningún momento, al contribuyente.

En este sentido, debe invocarse, además, la jurisprudencia que interpreta el motivo de nulidad previsto en el artículo 217.1.e) de la LGT, que equipara la omisión de un trámite esencial del procedimiento, a la ausencia completa del mismo [SSTS de 15 de junio y 28 de septiembre de 1994 (RJ 1994/4600 y 1994/5098), así como la de 31 de marzo de 1999 (rec. cas. 3960/1993)].

La fijación de la extensión y alcance del procedimiento inspector debe considerarse un trámite esencial del mismo, cuya ausencia determina la nulidad de la liquidación subsiguiente, por haber sido dictada mediante un procedimiento que, dada la ausencia de aquel, se encuentra completamente desnaturalizado. Se trata, por tanto, de un vicio no susceptible de ser subsanado y que reafirma nuestra conclusión anterior de no interrupción de la prescripción.

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