Sobre el sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados

El pasado 9 de noviembre se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 17/2018, para establecer expresamente que la persona que debe pagar el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD) en las escrituras de constitución de préstamos con garantía es el banco.

Como es sabido, esta modificación tuvo lugar después de que el Pleno de la Sala III, de lo contencioso-administrativo, del Tribunal Supremo acordase, el 6 de noviembre, tras dos días de deliberaciones y por 15 votos a favor y 13 en contra, volver al criterio que la persona que debe pagar el impuesto es el cliente, en contra de lo expresado por la sección segunda en tres sentencias del mes de octubre.

La decisión del Pleno causó cierta sorpresa, pues la mayoría de expertos creían que el Tribunal Supremo iba a confirmar el criterio establecido en las tres sentencias de la sección segunda pero limitando sus efectos retroactivos.

Creo que la posibilidad de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea no aceptara la limitación de la retroactividad, como hizo con el caso de las cláusulas suelo, pudo incidir en la decisión final.

A continuación expongo los argumentos por los que, a mi entender, la persona que debía pagar el AJD antes de la referida modificación normativa también era el banco.

Un préstamo hipotecario es un acto jurídico complejo, integrado por dos negocios jurídicos, un préstamo y una hipoteca, que también pueden ser realizados de forma independiente.

El hecho imponible del AJD es el otorgamiento de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable y contengan actos o contratos inscribibles en determinados registros públicos, no sujetos a las modalidades transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) u operaciones societarias (OS).

La realización de este hecho imponible sólo tiene lugar con la constitución de la hipoteca, que para ser válida debe ser formalizada en escritura pública e inscribirse en el Registro de la Propiedad.

Por el contrario, la concesión del préstamo no supone la realización del hecho imponible, ya que no es requisito para su validez que esté formalizado en escritura pública y no es inscribible en registro público alguno.

De hecho, si el préstamo y la hipoteca se formalizasen por separado, en dos escrituras, no habría duda que la única escritura que resultaría gravada por AJD sería la correspondiente a la hipoteca.

Asimismo, la base imponible del AJD es la obligación o capital garantizado, un importe que está relacionado directamente con la hipoteca y sólo indirectamente con el préstamo.

Lo establecido en el Título I de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (la Ley), que dice que la constitución de derechos de garantía de un préstamo tributa exclusivamente como un préstamo, sólo es aplicable a la modalidad TPO.

Aceptando lo anterior, resulta evidente que la persona que debe pagar el impuesto es el banco, pues, según la Ley, esta persona es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

En el caso de un préstamo hipotecario esta persona es el banco, que con la constitución de la hipoteca adquiere un derecho real de garantía sobre el inmueble del cliente.

El banco también es la persona a la que el Código Civil y la Ley Hipotecaria atribuyen el derecho a exigir el otorgamiento e inscripción de la escritura pública de formalización de la hipoteca y la que con su inscripción se asegura su ejecutividad.

El hecho de que el Reglamento, años después de la aprobación de la Ley, estableciese que la persona que debía pagar el impuesto era el cliente debe ser calificado como un exceso reglamentario, pues la determinación del sujeto pasivo debe ser establecida mediante ley.

Sea como fuere, lo cierto es que el Pleno de la Sala III no ha aceptado tales argumentos y ha vuelto al criterio de que la persona que debe pagar el impuesto es el cliente.

Esta decisión supone un revés para las personas que pretendían recuperar los AJD que habían pagado, pues les impide solicitar devoluciones de ingresos indebidos a las administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y les dificulta enormemente emprender cualquier tipo de acción judicial.

A mi entender, las posibilidades que les quedan, ambas de resultado incierto, es demandar civilmente al banco y solicitar la devolución del AJD conjuntamente con la del resto de gastos hipotecarios que hayan soportado, por formar parte de una cláusula abusiva, o esperar a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronuncie al respecto.

En este sentido, hay que destacar la Sentencia de 23 de diciembre de 2015 del Pleno de la Sala I, de lo civil, del Tribunal Supremo, que consideró, igual que lo hizo la sección segunda este mes de octubre, que el sujeto pasivo del AJD es el banco y que su repercusión al cliente es nula.