El nuevo criterio de la AEAT eleva las exigencias probatorias para el empresario.
Hacienda complica la tributación en IVA e IRPF a las empresas por la cesión de vehículos a los trabajadores
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04/8/2023 06:35
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Actualizado: 05/8/2023 10:43
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La Agencia Estatal de Administración Tributaria ha emitido una nota en la que analiza los cambios de criterio que sobre la tributación por el uso de vehículos destinados a labores empresariales y al uso privado por directivos y trabajadores. Según explica Esaú Alarcón, abogado fiscalista en Gibernau y profesor de Derecho Financiero en la Universidad Abat Oliba, “se trata de unas instrucciones dadas a los funcionarios de la Agencia, pero sin valor legislativo. Sin embargo, al ser instrucciones, es lo que van a cumplir los funcionarios a la hora de liquidar”.
Este nuevo criterio eleva las exigencias probatorias para el empleador, de acuerdo con la jurisprudencia emitida por la Justicia europea, la Audiencia Nacional (AN) y la vía económico-administrativa (TEAC). A este respecto, recuerda Alarcón que la Audiencia Nacional no es el último estamento judicial y que aún tiene que pronunciarse el Tribunal Supremo al respecto. La AEAT se acuerda de la Audiencia Nacional cuando le conviene y la ignora cuando no lo hace. Y a este respecto, el Supremo puede emitir aún un recurso casacional absolutamente en contrario”.
Diversidad de criterios
La AEAT incluye diversos criterios interpretativos para determinar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). A este respecto explica el fiscalista que “en el tema del IVA no hay mucha novedad, pero si que hacen una asimilación entre el IVA y el IRPF. No aplican el criterio de ‘estanqueidad’, que es el que se ha venido aplicando en los tributos, y queda claro que la ‘disponibilidad’ va a afectar a ambos tributos”.
La nota hace hincapié en que las instituciones citadas se refieren al criterio de disponibilidad para uso privado; la consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita; la deducibilidad por el empresario o profesional de las cuotas soportadas de IVA en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos; el autoconsumo de servicios; y la determinación de la base imponible a efectos de IVA y de IRPF.
En cuanto a la determinación de la carga de la prueba, tanto el TEAC como la AN, han establecido en multitud de resoluciones, que corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador. Y, asimismo, corresponde al obligado tributario acreditar, en su caso, que el vehículo no está disponible para fines particulares.
Una vez probada la necesidad del vehículo para el desempeño de la actividad laboral y determinada la existencia de un uso particular, el criterio aplicable para la determinación del porcentaje correspondiente a la utilización para fines particulares en vehículos de uso mixto puestos a disposición de los trabajadores (para la actividad laboral y para fines particulares) es el de la disponibilidad para tal uso privado que tendrá efecto en el IVA y el IRPF.
La regla de disponibilidad
La regla de disponibilidad ha sido recogida por diversas sentencias, resoluciones y consultas de la Dirección General de Tributos. El criterio ha sido, además, confirmado por diversas sentencias del TJUE, señalando que deben considerarse los períodos en los que un bien se encuentra a disposición de las necesidades privadas de la persona que lo utiliza, bien sea el propio empresario o profesional, sus empleados o terceras personas, existiendo o no un uso efectivo del bien.
Interpreta la AEAT que el criterio de la disponibilidad para uso privado permite determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa, lo que tiene efecto, tanto en el IVA, como en el IRPF.
Según explica Esaú Alarcón “este criterio tiene un grave peligro y es que la legislación española del IVA establece una presunción de que hay afectación a la actividad económica del 50% y si el contribuyente sobrepasa ese límite tendrá que probar la afectación que considera, pero ahora la AEAT considera que este 50% es contrario a la jurisprudencia europea y pasan a considerar que el principio clave es el de la disponibilidad”.
La necesidad de probar
Destaca la nota que la jurisprudencia incluye dos matices que se deben tener en cuenta en estos casos. Así, de una parte, considerando que la carga de la prueba corresponde esencialmente al obligado tributario, debe tenerse en cuenta lo establecido en el convenio colectivo; las posibles excepciones para determinadas categorías de trabajadores; y la existencia de personal sin centro de trabajo o con permanentes desplazamientos. Y de otra, las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, así como la jornada laboral de cada puesto de trabajo, y cualquier otra circunstancia que altere las consideraciones anteriormente efectuadas.
La AEAT explica, en su extensa nota, que es el caso, por ejemplo, de determinados puestos que, por sus características, tienen un horario de trabajo más extenso que el habitual o normal del convenio. Estas posibles características peculiares deberán ser objeto de demostración y apreciación caso por caso.
Dice la AEAT que puede afectar el vehículo íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto, en cuyo caso deberá acreditar que el porcentaje de afectación no es del 50%, sino del 100%, o que nos encontramos ante alguna de las circunstancias previstas en el artículo 95.Tres.2ª, letras a) a f), que presumen la afectación íntegra a la actividad económica.
Cesión onerosa
También, puede ceder el vehículo íntegramente al uso particular de los empleados, concurriendo la nota de onerosidad, en cuyo caso el bien queda afecto íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto (la cesión del bien) y no exenta, tributando al tipo general del impuesto.
Y en el caso de que el vehículo tenga un uso mixto cuando se soporten las cuotas derivadas de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título para la actividad económica y para su cesión a los empleados, se distinguirá entre que en la cesión no exista onerosidad o que sí exista.
Con respecto a la onerosidad de las cesiones, la AEAT recuerda que el TJUE se refiere a los siguientes elementos que acreditan la no existencia de onerosidad, si bien no es una lista cerrada: no realización de pago alguno por parte del empleado; no utilización de una parte de la retribución en metálico; o la no elección entre diversas ventajas ofrecidas por el empleador conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa esté vinculado a la renuncia a otras ventajas. En sentido contrario, la concurrencia de una o varias de estas circunstancias o de otras determinará la concurrencia de la nota de onerosidad.
El TEAC, por su parte, añade elementos que acreditan la onerosidad de las cesiones: que el trabajador efectúe un pago por esta cesión; que emplee una parte de su retribución monetaria a cambio de la prestación, que elija entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes; o que una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien recibido.
Con carácter general los vehículos o medios de transporte son considerados bienes de inversión, al concurrir las condiciones previstas en el artículo 108 de la Ley del IVA (LIVA). Por ello resulta aplicable la regla de deducibilidad prevista en el artículo 95.Tres de la LIVA.
En el caso de que concurra la nota de onerosidad y, por tanto, la cesión del vehículo a los empleados esté sujeta y no exenta del impuesto, coincidirá con el valor de mercado de la cesión y, cuando no exista una prestación de servicios comparable, coincidirá con la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario.
La AEAT aclara que cuando habiéndose deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, se produzca con posterioridad una cesión a empleados en la que no concurra la nota de onerosidad, deberá considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios.
Afectación al IRPF
Respecto del IRPF, la base del ingreso a cuenta será el 20% anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, si el vehículo es propiedad del pagador. En el caso de no ser de su propiedad, el porcentaje del 20 % anual se aplicará sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si fuese nuevo. A estos efectos, hay que tener en cuenta exclusivamente la parte del uso destinado a fines particulares del trabajador. En cualquier caso, se podrá reducir la valoración hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente.
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