Tal y como es bien conocido, los gastos derivados de atenciones a clientes son deducibles, con ciertas limitaciones, en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, Renta de No residentes y Sociedades. Ello no ocurre en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), de conformidad con lo dispuesto, con carácter general, en los apartados 4º y 5º del artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (en adelante, LIVA).
A su tenor, «no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación:
«(…)
«4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
«5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas«.
La cuestión está generando una elevada conflictividad y, en la actualidad, hay una gran cantidad de reclamaciones económico-administrativas y recursos contencioso-administrativos pendientes de resolver ante los Tribunales Superiores de Justicia, la Audiencia Nacional o el propio Tribunal Supremo.
El fundamento de todos ellos se encuentra en que se considera que la normativa española es contraria al principio de neutralidad del tributo, consagrado en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA (en adelante, Directiva IVA) y a la interpretación que de la misma lleva a cabo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE).
Hasta el momento, la STS de septiembre de 2020 (rec. 2989/2017), que confirma la de 24 de marzo de 2017 (rec. 69/2015), consideraba que, una interpretación conjunta de los artículos 9.1º, 7.7º y 96.Uno.4 y 5 de la LIVA, permite concluir el respeto al Derecho Comunitario, no entendiendo procedente plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, por mucho que una interpretación aislada del último “pudiera hacer pensar lo contrario”.
Sin embargo, el Alto Tribunal ha reconsiderado su postura, motivada, sin duda, por la situación de conflictividad aludida, planteando siguientes cuestiones prejudiciales ante el TJUE [ATS de 22 de julio de 2024 (rec. cas. 5250/2022)]:
“1. ¿Es conforme con los artículos 168.a) y 176, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, una norma como la del artículo 96.Uno.4º y 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de la cual no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios tales como los espectáculos deportivos, así como aquellos destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, aunque el contribuyente acredite que dichos gastos guardan una relación directa con su actividad empresarial o profesional y que se han realizado con una finalidad estrictamente empresarial o profesional, y que los bienes y servicios se han utilizado para la realización de operaciones imponibles por el sujeto pasivo y, aunque sí es gasto fiscalmente deducible su importe, a efectos de los impuestos personales sobre la renta (impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades)?
«2. ¿Es conforme con el segundo párrafo del artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, una norma como la del artículo 96.Uno.4º y 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido, que introduce una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción, cuya entrada en vigor se produjo el mismo día que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, sin que ninguna norma en vigor hasta el día de la adhesión contemplara dicha limitación?”.
El principio de neutralidad
https://confilegal.com/autor/javier-martin-fernandez/Dispone el artículo 168 de la Directiva IVA que, en «la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
«(a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo”.
Este precepto parte de la premisa de la neutralidad del tributo, de manera que debe vigilarse, por un lado, que el empresario o profesional no acabe siendo el destinatario final en su cadena de repercusión y, por otro, su correcta recaudación, evitando que operaciones que han dado lugar a la deducción en su adquisición, no continúen en dicha cadena, dejándolas indebidamente al margen de la mecánica impositiva.
Tal y como ha planteado el TJUE en reiteradas ocasiones, entre otras en la STJUE de 15 de abril de 2010 (X Holding, C-538/08 y C-33/09), «el derecho a deducción enunciado en el artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse (apartado 37). Pero no es ajeno a este principio el que el derecho a la deducción se genera cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios en los que se soporta la repercusión se destinen a operaciones exentas o no sujetas al impuesto. Como dice el artículo 168 de la Directiva 2006/112 el derecho a deducir existe en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho«.
En definitiva, únicamente se permiten excepciones al derecho a deducción del IVA en los casos expresamente previstos por la Directiva IVA y, con anterioridad, en la Sexta Directiva [SSTJUE de 19 de septiembre de 2000 (Ampafrance y Sanofi, C-177/99 y C-181/99) y de 8 de enero de 2002 (Metropol y Stadler, C-409/99) y aquellas son de interpretación estricta (STJUE de 22 de diciembre de 2008, Magoora, C-414/07).
La llamada “cláusula Standstill”
Se invoca, para justificar la limitación a la deducción de cuotas por parte de la LIVA, el artículo 176 de la Directiva IVA, a cuyo tenor, el «Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión«.
Este precepto contiene la conocida como “cláusula Standstill” o de congelación, ya vigente en la Sexta Directiva (párrafo segundo del art. 17.6), que constituye una excepción al principio general de neutralidad del tributo.
Sin embargo, a tenor del apartado 23 de la STJUE de 23 de abril de 2009 (PARAT Automotive Cabrio, C-74/08), “al tratarse de un régimen que establece una excepción al principio del derecho a la deducción del IVA, que ha sido instituido de manera general en el apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva y que tiene por objeto garantizar la neutralidad de dicho impuesto, este régimen ha de interpretarse estrictamente” (véanse las sentencias … Metropol y Stadler, apartado 59, y Magoora, apartado 28)«.
De igual modo, la STJUE de 2 de mayo de 2019 (Grupa Lotos, C- 225/18), en relación a los actuales artículos 168 y 176 de la Directiva IVA.
El caso español
Debido a que aún el Consejo no ha determinado los gastos que no conllevan el derecho a la deducción de las cuotas del IVA a aquellos Estados que se hayan adherido a la Unión Europea con posterioridad a la entrada en vigor de la Sexta Directiva (17 de mayo de 1977), como es el caso de España, se les permite mantener las exclusiones previstas por su legislación nacional vigente en la fecha de su adhesión.
Partiendo de lo anterior, las cuestiones prejudiciales planteadas giran, exclusivamente, en torno a la interpretación de la “cláusula Standstill” y su aplicación al caso español. En ella se basa nuestra Administración tributaria para sostener la adecuación de la LIVA a la regulación comunitaria.
Para el ATS que comentamos, “parece que quiebra el principio de neutralidad del IVA, incluso cuando se cumple el requisito de la afectación a la actividad económica, puesto que el artículo 33.1. 5ª de la Ley 30/1985 y ahora el artículo 96. Uno de la Ley 37/1992, en sus apartados 4º y 5ª limitan el derecho a la deducción”.
Parte de que, a nuestro país, se le permitió mantener las exclusiones previstas por su legislación nacional vigente en la fecha de su adhesión.
«La respuesta que dé el TJUE puede producir un cambio del criterio mantenido hasta el momento por el Tribunal Supremo. Mientras tanto, todos los procedimientos en curso han de suspenderse».
Ahora bien, la regulación de los tributos a los que sustituye el IVA, entre otros, pero principalmente, el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto sobre el Lujo, no contemplaban el mecanismo de la deducción, aunque sí el de la repercusión.
Por tanto, carecían, pese a gravar el consumo, de una estructura semejante al IVA comunitario. De aquí que los parámetros de comparación, a estos efectos, eran inexistentes, al no contemplar el derecho a la deducción.
Y es que la situación española, difiere, parcialmente, de la abordada por la STJUE de 18 de julio de 2013 (AES-3C Maritza East 1, C-124/12), donde existía un tributo similar al comunitario. Por el contrario, en el caso español, ninguno de tales impuestos, existentes antes de 1 de enero de 1986, resulta equiparable.
Ello hace dudar al Tribunal Supremo “de que la interpretación de la normativa comunitaria pueda amparar la situación prevista en el artículo 96 de la LIVA, más bien parece lo contrario, en tanto en cuanto da la impresión de que se aleja del objetivo de la «Directiva IVA» (y su antecedente, la «Sexta Directiva»), en materia de deducción”.
Por ello, en “las particulares circunstancias del caso que se está enjuiciando, resulta necesario un nuevo pronunciamiento del Tribunal de Justicia, dado que de la jurisprudencia existente no se desprende con nitidez si ello supone o uno una infracción justificada del principio de neutralidad”.
Sin duda, la respuesta que dé el TJUE puede producir un cambio del criterio mantenido hasta el momento por el Tribunal Supremo. Mientras tanto, todos los procedimientos en curso han de suspenderse.
