Firmas
Opinión | Los beneficios fiscales a las donaciones de una empresa familiar
Javier Martín es socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. En su columna analiza los beneficios fiscales para empresas familiares en el IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio e ISD, y las condiciones para su aplicación. Foto: EP.
09/12/2024 05:35
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Actualizado: 08/12/2024 21:21
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No existe, en nuestro ordenamiento jurídico, una noción de empresa familiar con perfiles jurídicos nítidos. No obstante, puede afirmarse, al menos a efectos tributarios, que presenta este carácter cuando un grupo familiar posee una participación significativa en el capital de una sociedad, que le permite ejercer el control sobre la misma, y participa, con carácter personal, en sus actividades económicas.
El carácter familiar le imprime una vocación de permanencia gracias al relevo generacional.
Varios son los beneficios fiscales que incorpora nuestro Sistema tributario a este tipo de empresas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF); el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas, por la remisión que su normativa específica hace al IP; así como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Comenzando por este último, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD (LISD), dispone que, en los casos de transmisión de participaciones ínter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP (LIP), se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición (o la fijada por la Comunidad Autónoma, al tratarse de un tributo cedido), siempre que concurran, entre otras, las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
Por su parte, el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la LIP establece que están exentos del IP, la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran, entre otras condiciones, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas del grupo familiar (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción), las funciones de dirección y las remuneraciones han de cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
Finalmente, el artículo 33.3.c) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, declara exentas las ganancias patrimoniales con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la LISD.
APLICACIÓN DE ESTE BENEFICIO FISCAL
Pues bien, una cuestión que ha producido una fuerte conflictividad en la aplicación de este beneficio fiscal es la relativa al momento en que debe de cumplirse que las funciones de dirección sean remuneradas en los términos indicados.
Pues bien, esta cuestión ha sido resulta por dos SSTS de 31 de octubre de 2024 (rec. cas. núms. 2262/2023 y 2305/2023). A su tenor, “el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable es el momento en el que, con la donación de las participaciones, se materializa el relevo en la empresa familiar”.
Ambos pronunciamientos parten de que el artículo 24.1 de la LISD establece que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil, mientras que el artículo 24.2 dispone que, en las transmisiones lucrativas inter vivos, cuando se cause o celebre el acto o contrato.
Ya las SSTS de 17 de febrero de 2011 (rec. cas. 2124/2006), 26 de octubre de 2012 (rec. cas 6745/2009) y 16 de diciembre de 2013 (rec. cas. 28/2010) se habían pronunciado sobre el momento que debía servir para la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, en su modalidad de sucesiones: “la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla”.
Ahora bien, en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) se señalaba que, al tratarse de un impuesto de devengo instantáneo, “los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión”.
Sin embargo, las SSTS de 2024 que comentamos, reconocen que es “cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo”, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el del IRPF, cuyo devengo anticipado se había producido por la muerte del causante.
Es decir, si este último fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba los devengos del ISD y del IRPF.
Por tanto, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del ISD. “Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma”, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su IRPF del ejercicio en que tiene lugar el fallecimiento.
Según esta doctrina debe acreditarse que, desde el 1 de enero hasta el día del fallecimiento, las retribuciones percibidas por el causante o heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50 por 100. En definitiva, tratándose del heredero, se produce una especie de “devengo anticipado de carácter operativo” en su IRPF, aunque produce efectos únicamente en el ISD.
De todo lo expuesto las SSTS de 2024, fijan la siguiente doctrina:
“Con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el artículo 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación”.
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