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Opinión | La comprobación de las deducciones por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades
Javier Martín es socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. En su columna concluye que la comprobación efectuada por la Inspección debe partir de la calificación dada por el informe vinculante.
09/1/2025 05:35
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Actualizado: 08/1/2025 17:37
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El principal obstáculo que aparece en la aplicación de las deducciones por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades es la difícil interpretación y aplicación a casos concretos de los conceptos que abarcan.
Dichas dificultades derivan, sobre todo, de su carácter eminentemente técnico, que desborda las posibilidades de los contribuyentes e, incluso, de la propia Administración tributaria.
Lo mismo sucede con la determinación de los gastos imputables a cada proyecto y su conexión con las actividades innovadoras.
Al objeto de ofrecer seguridad jurídica a los contribuyentes, el artículo 35.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece tres mecanismos, todos ellos con la participación de un organismo público de carácter técnico: el informe motivado, del que nos vamos a ocupar en estas páginas; las consultas tributarias y los acuerdos previos de valoración.
El artículo 35.4 de la LIS prevé la posibilidad de que los sujetos pasivos cuenten, para aplicar estas deducciones, con un informe motivado emitido por el Ministerio de Innovación, Ciencia y Universidades (MICU) o por un organismo adscrito al mismo.
Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria y versará sobre el cumplimiento de los requisitos necesarios para calificar la actividad como I+D+i.
La regulación de este informe se encuentra en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (Real Decreto 1432/2003). Debe destacarse que el sujeto pasivo ha de acompañar, con la solicitud, un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a I+D+i, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).
En definitiva, una entidad certificadora (AENOR, Bureau Varitas, Compliance Certifica, etc.).
Tres recientes SSTS de 8 (rec. cas. 948/2023) y 9 de octubre de 2024 (rec. cas. 1635/2023 y 1633/2023), se han ocupado del carácter vinculante de este informe.
«ASPECTO CRUCIAL»
Aunque estos pronunciamientos se refieren al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que estuvo vigente hasta 2014, contienen pautas de interpretación respecto la actual LIS.
El objeto de los recursos de casación consiste en determinar si, en virtud de un informe emitido por la Administración tributaria, esta puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades de I+D+i no son aptos para las deducciones que estamos analizando. Y ello, pese a contar el contribuyente con un informe favorable del MICU.
El Tribunal Supremo parte de los que considera “un aspecto crucial” (FJ 2), cual es la comparación entre el artículo 35.4 del TRLIS y el mismo precepto de la LIS.
En el primero se afirma que dicho informe “tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria«, mientras que el segundo señala que dicho carácter lo tendrá “exclusivamente en relación con la calificación de las actividades«. Esta diferencia, la considera “decisiva en este asunto”.
A su juicio, frente a “lo previsto en la versión de la deducción en el artículo 35 de la LIS de 2014, que introduce una reducción del ámbito objetivo del informe vinculante, en el 35.4.c) in fine TRLIS no se limita el alcance de la vinculación ni se apodera a la AEAT para discutir, enervar u objetar el informe vinculante emitido por el órgano de la Administración experto en la materia” (FJ 4.3).
En definitiva, el carácter vinculante está referido en la actualidad a la calificación de las actividades, pudiendo la Administración tributaria únicamente entrar a analizar la identificación de los gastos e inversiones que pueden imputarse a las mismas.
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de noviembre de 2024, partiendo de las SSTS, fija doctrina sobre las facultades de la Inspección para comprobar tales deducciones (FJ 15).
El TEAC comparte que los aludidos pronunciamientos se refieren a cómo se regula la cuestión en el TRLIS, vigente hasta 2014, pero no analiza la LIS. Por lo tanto, en lo que respecta a los ejercicios 2015 y siguientes, la redacción del artículo 35.4 de la LIS indica que el informe tiene carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades.
Por tanto, este precepto “reconoce un margen de actuación respecto a la comprobación de los gastos que deben integrar la base de deducción”. Ello es coherente con la posibilidad de su regularización, de conformidad con el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003, a cuyo tenor:
En «los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos«.
Por tanto, la comprobación efectuada por la Inspección debe partir de la calificación dada por el informe vinculante, “estando habilitada, no obstante, la Inspección, sin embargo, para concretar los gastos que pueden formar parte de la base deducción según el apartado 2 letra b) del mismo artículo, a la vista, por ejemplo, de los justificantes aportados por el obligado”.
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