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Opinión | La vulneración del principio comunitario de proporcionalidad en el ámbito sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido

Opinión | La vulneración del principio comunitario de proporcionalidad en el ámbito sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido
Javier Martín es socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. En esta nueva columna aborda la temática sobre la vulneración del principio comunitario de proporcionalidad en el ámbito sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido o IVA.
05/2/2025 05:35
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Actualizado: 04/2/2025 21:37
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De forma reciente, tanto el Tribunal Supremo [SSTS de 25 y 26 de julio de 2023 (rec. cas. 5234/2021 y 8620/2021)] como el Tribunal Económico-Administrativo Central [resolución de 17 de diciembre de 2024 (00-07372-2022)] han tenido ocasión de pronunciarse sobre la vulneración del principio comunitario de proporcionalidad en el ámbito sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

En particular, el primero formula una cuestión muy relevante: la posibilidad de que pueda aplicarse este principio por parte de nuestros Tribunales sin necesidad de plantear, con carácter previo, una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Los casos analizados, tanto por el Tribunal Supremo como por el TEAC, tienen por objeto determinar la conformidad a Derecho de la imposición de una sanción del artículo 171.Uno.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, al apreciarse la comisión de la infracción prevista en su artículo 170.Dos.4º.

A tenor de este último precepto, constituye infracción tributaria en el IVA, la “no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley” (inversión del sujeto pasivo).

Por su parte, el artículo 171.Uno.4º establece que esta infracción será sancionada con “multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación”.

LO QUE DICE LA SENTENCIA DEL SUPREMO

Para la STS de 25 de julio de 2023 (FJ 7º.2), el hecho, cierto de que el régimen sancionador establecido para las sanciones en materia de IVA no esté armonizado, “no significa que el legislador nacional tenga ilimitadas facultades para legislar prescindiendo del Derecho de la Unión, pues ha de acomodarse en todo caso al principio de proporcionalidad (que, además, está presente en la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE, art. 49.3” (“La intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción»).

Con cita de la STJUE de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015), “respecto de la proporcionalidad de la sanción impuesta se constata que la infracción consiste en un error relativo a la aplicación del mecanismo del IVA, por lo que es de naturaleza administrativa, y que, por una parte, no causó a la Administración tributaria una pérdida de ingresos y, por otra parte, se caracteriza por la inexistencia de indicios de fraude (apartado 65), por lo que, en tales circunstancias, la imposición de «una sanción del 50% del importe del IVA aplicable a la operación de que se trata parece desproporcionada» (apartado 66)”, mientras que, en España, es del 10 por 100.

A tenor de la STS, esa “diferencia en el porcentaje de la sanción tipificada, por lo demás, no nos parece relevante para decir cosa distinta o desdeñar el valor de la doctrina Farkas, pues la infracción del principio de proporcionalidad reside en la previsión de una sanción consistente en un porcentaje de una cuota que realmente es ficticia, o no relevante, puesto que:

• No afecta en modo alguno a la recaudación, pues la cuota es 0 euros y así consta en el acta de conformidad.

• Se impone al margen de toda idea de fraude fiscal.

• No asegura el principio de proporcionalidad, pues la imposición de sanciones «no puede ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude», y aquí se va más allá, porque se impone al margen de la idea de proteger la recaudación o de prevenir el fraude”.

DESPROPORCIÓN DE LA SANCIÓN

La desproporción de la sanción respecto al hecho cometido se pone de relieve si se la compara con la sanción por la infracción formal leve del artículo 198.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), de 200 euros por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico.

Por ello, la STS considera que:

“En todo caso, por razón del principio de primacía, el Derecho de la UE se impone o precede al nacional, de suerte que puede quedar éste inaplicado, con o sin planteamiento de cuestión prejudicial, en función del principio del acto claro o aclarado” por el TJUE (Cilfit y otros, 283/81). Y concluye, en su FJ 8º:

“1) Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción –en este caso la del artículo 170.Dos.4ª LIVA, consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones–.

«Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171.Uno.4º LIVA, que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

«2) Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión -artículo 267 TFUE–, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad.

«3) No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los artículos 170 y 171 de la Ley del IVA, en los apartados aplicados –artículo 35 LOTC–; bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional -a raíz, justamente, de cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por esta Sala y que fueron inadmitidas, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial -o inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19, Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81- que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado» (la negrita es nuestra).

La doctrina expuesta, en particular la aplicación del principio de proporcionalidad, supone tenerla muy presente en todos aquellos tributos sujetos a armonización fiscal comunitaria, en especial tanto en el IVA como en los Impuestos Especiales, que cuentan con un régimen especial en materia de infracciones y sanciones.

También a la hora de interpretar el régimen general previsto en la LGT.

Recordemos que su artículo 178 nos dice que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. Y, en particular, serán aplicables, entre otros, el de proporcionalidad.

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