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Opinión | La reciente doctrina del Tribunal Supremo sobre las notificaciones tributarias
Javier Martín es socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. En su columna analiza la sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de diciembre de 2024, en el que se que analiza la validez de las notificaciones electrónicas en procedimientos administrativos, especialmente en el ámbito tributario y que refuerza la exigencia de que la Administración garantice el conocimiento efectivo de las notificaciones, evitando cambios imprevistos en el sistema de comunicación que puedan causar indefensión al administrado.
12/2/2025 05:35
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Actualizado: 11/2/2025 23:36
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De especial interés es la doctrina plasmada en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2024 (rec. cas. 3605/2023), en relación a las notificaciones tributarias (FJ 4º). La cuestión con interés casacional que plantea el recurso se contrae a determinar si un cambio en el sistema utilizado por una Administración pública en relación con un interesado y en un mismo procedimiento, sin aviso previo sobre esta forma de proceder, es jurídicamente admisible y respetuoso con los principios de confianza legítima y vinculación de la Administración con sus actos propios o, por el contrario, comporta una indefensión para el administrado, en la medida en que no conoció la causa y la variación misma, por lo que no pudo acceder al contenido de lo notificado y recurrir los actos que constituían su objeto.
El caso concreto se refiere a varias notificaciones, la primera mediante correo certificado (en papel) y el resto a través de la dirección electrónica habilitada, pese a tratarse de una sociedad mercantil obligada a recibirla de este último modo, sin informarla de esta circunstancia.
Y es que, independientemente de la obligación legal de relacionarse de forma electrónica por tratarse de una persona jurídica, la actuación administrativa ha podido inducir a la entidad a esperar que las comunicaciones del procedimiento de comprobación incoado seguirían practicándose por correo certificado.
La notificación como presupuesto de eficacia de los actos administrativos
La notificación de los actos administrativos viene configurada como un presupuesto de su eficacia [artículo 39.2º de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC)], siendo obligatoria respecto de los interesados cuyos derechos e intereses resulten afectados por los mismos.
Su finalidad es garantizar que su contenido llegue al conocimiento de aquellos para que, en su caso, puedan interponer los recursos procedentes.
La STS de 11 de abril de 2019 (rec. cas. 2112/2017), siguiendo la doctrina contenida en la de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. 5671/2011), declara, de un lado, que la “notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa”. De otro, que la “función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses”. Por ello, lo relevante para decidir la validez o no de una notificación, es que, a través de ella, el destinatario haya tenido un real conocimiento del acto notificado.
De aquí que la “regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado”.
Todo lo anterior es aplicable a todas las notificaciones administrativas, incluidas las electrónicas.
Tal y como se encargó de precisar la STS de 16 de noviembre de 2016 (rec. 2841/2015), “el cambio tan radical que supone, en tema tan sumamente importante como el de las notificaciones administrativas, las notificaciones electrónicas, en modo alguno ha supuesto, está suponiendo, un cambio de paradigma, en cuanto que el núcleo y las bases sobre las que debe girar cualquier aproximación a esta materia siguen siendo las mismas dada su importancia constitucional, pues se afecta directamente al principio básico de no indefensión y es medio necesario para a la postre alcanzar la tutela judicial efectiva”.
Y continúa afirmando, con “carácter general se ha entendido que lo relevante en las notificaciones no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto …, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas o haya podido tener conocimiento del acto notificado”. Con cita de la STS de 7 de octubre de 2015 (rec. cas. 680/2014), concluye que permiten que sus destinatarios “puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva sin indefensión [art. 24.1 de la Constitución Española (CE) (SSTC 59/1998, de 16 de marzo, 55/2003, de 24 de marzo y 221/2003, de 15 de diciembre].
El Tribunal Constitucional y las notificaciones electrónicas
Destaca el Tribunal Supremo la relevancia de la doctrina constitucional contenida en las SSTC 84/2022 de 27 de junio y 147/2022 de 29 de noviembre, en las que se introducen nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, previsto en el artículo 24.1 de la CE, en relación con las notificaciones electrónicas.
Estos pronunciamientos, que otorgan especial relevancia para conceder el amparo a que el interesado no accediera, en ninguna ocasión, a las notificaciones hechas a la dirección electrónica habilitada y a que de este hecho tuviera pleno conocimiento la Administración, obligan al Tribunal Supremo a completar su jurisprudencia en esta materia y ello a pesar de que, desde la entrada en vigor de la LPAC, se ha regulado expresamente quiénes están obligados a relacionarse electrónicamente con las Administraciones, sin que aparezca regulada la obligación por parte de las mismas de realizar comunicación o aviso alguno a los administrados sobre la inclusión en el sistema electrónico.
En el último de estos pronunciamientos, el Tribunal Constitucional concede el amparo a una persona jurídica que, teniendo la obligación de relacionarse electrónicamente con la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), no accedió a su buzón electrónico en plazo, teniéndose por efectuada la notificación de un requerimiento del que no tuvo conocimiento.
El Tribunal concluye que la AEAT no la puede dar por válida si tiene conocimiento de que el contribuyente no ha accedido a la misma.
Es cierto que la AEAT “no incumplió la regulación entonces vigente en materia de notificaciones electrónicas, puesto que la mercantil demandante estaba obligada a recibir las comunicaciones por esa vía”.
Ahora bien, al conocer que la entidad no tuvo conocimiento de la notificación del requerimiento que fue objeto por vía electrónica, sanciona que no empleasen “formas alternativas de comunicación”, ordenando la retroacción de actuaciones, a fin de que la AEAT “proceda de manera respetuosa con el derecho fundamental lesionado”.
Conclusión
Lo expuesto hasta el momento permite a la STS que comentamos colegir “que la actuación administrativa impugnada ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión de la recurrente, pues el cambio en el sistema de notificaciones realizado por la Administración…, sin aviso previo sobre el cambio en la forma de proceder en las notificaciones, en el curso de un procedimiento que se había iniciado practicando la notificación por correo certificado con acuse de recibo, y la falta de acceso de la entidad recurrente a ninguna de las comunicaciones que la Agencia Tributaria de Andalucía le remitió a través de su dirección electrónica habilitada, … hacía necesario que la Administración realizara alguna verificación a fin de cerciorarse de que el obligado tributario había recibido las notificaciones”.
Además, “se generó una razonable expectativa para el obligado tributario de que las subsiguientes lo serían por la misma vía, a lo que se añade la falta de constancia de la notificación al contribuyente de la asignación de una dirección electrónica habilitada, lo que le impidió tener conocimiento de la liquidación complementaria notificada”.
Esta doctrina no resulta contraria a algunos pronunciamientos de su misma Sala, a cuyo tenor, la Administración tributaria no vulnera los principios de confianza legítima y buena fe por utilizar la notificación electrónica, cuando ciertos actos de trámite fueron notificados por correo ordinario [STS de 11 de diciembre de 2017 (rec. cas. 2436/2016)].
Sin embargo, tales pronunciamientos “se correspondían con supuestos en que el obligado tributario tenía habilitada la dirección electrónica y lo sabía, esto es, tenía adecuado conocimiento de su existencia, extremo en el que radica la diferencia sustancial con el presente recurso”.
En el mismo sentido, la STS de 28 de noviembre de 2017 (rec. cas. 3738/2015) señaló que, “al margen de toda otra consideración, los efectos de no haber atendido una comunicación electrónica en una dirección habilitada e indubitadamente conocida por el destinatario no son diferentes de los que habría ocasionado, por ejemplo, una carta que se hubiera recibido por correo postal ordinario y no se abriera por causa anudada a la falta de voluntad o de diligencia de su receptor”.
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