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Opinión | La doctrina de la Dirección General de Tributos en materia de escisiones de empresas familiares
Javier Martín Fernández, socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario, hace, en su columna, un análisis detallado de la doctrina de la Dirección General de Tributos respecto a las escisiones proporcionales en empresas familiares, abordando su encaje en el régimen de neutralidad fiscal y su validez como estrategia de planificación sucesoria sin impacto fiscal inmediato.
25/6/2025 05:35
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Actualizado: 25/6/2025 00:29
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La contestación de la Dirección General de Tributos de 13 de febrero de 2025 [V0155-25 (en parecidos términos, la de 26 de febrero (V0223-25)], reconoce la legitimidad de estrategias sucesorias intrafamiliares que, mediante la desagregación societaria proporcional, aseguran la continuidad empresarial sin incurrir en costes fiscales inmediatos.
El caso planteado
La Sociedad A se haya participada por los cónyuges PF1 y PF2 (ambos de 81 años), ostentando un porcentaje conjunto del 52%, así como por sus tres hijos, PF3, PF4 y PF5, que ostentan el 48% restante, a razón de un 16% cada uno de ellos.
Esta sociedad se dedica a la tenencia y arrendamiento de inmuebles, contando con dos empleados dados de alta a jornada completa encargados de la gestión del arrendamiento. Es propietaria de 14 inmuebles (5 locales, 3 plazas de garaje, 5 viviendas y una nave industrial).
Por otro lado, los hijos del matrimonio (PF3, PF4 y PF5) poseen cada uno, por separado, participaciones en su respectiva sociedad inmobiliaria, que no cuentan con una persona contratada a jornada completa y con contrato laboral dedicada a la gestión de los arrendamientos:
– PF3 posee el 100% de la Sociedad B (2 locales).
– PF4 posee el 100% de la Sociedad C (3 locales).
– PF5 posee el 52% de la Sociedad D (2 viviendas, 1 local y 1 nave industrial). No obstante, este hecho, conforme resulta del protocolo familiar suscrito entre todos los miembros de la familia, se prevé que a la muerte de PF1 y PF2, PF5 adquiera la totalidad de las participaciones de esta sociedad.
Es deseo de todos los socios perpetuar el negocio familiar, de modo que una eventual sucesión no perjudique ni la actividad inmobiliaria ni el patrimonio afecto. Y en este sentido, la sucesión hereditaria presenta, como inquietud evidente, la problemática inherente a que sean tres hijos y, en el futuro, sus cónyuges y descendientes, los que gestionen en común una misma sociedad, pudiendo tener ya no solo distintas maneras de gestionarla, sino distinta política de inversiones y de repartos de dividendos.
Esas distintas sensibilidades de gestión podrían acabar perjudicando a la compañía, hasta llegar a poner fin a la misma, obligando a pagar cuantiosos impuestos.
Para solventar esas inquietudes, el grupo familiar desea escindir totalmente la sociedad A, de forma que sean beneficiarias de sus activos y pasivos las tres sociedades titularidad de los hijos (B, C y D), que continuarían con su actividad de arrendamiento inmobiliario.
Dicha escisión se piensa hacer de forma proporcional, tanto en el plano cuantitativo como cualitativo, de modo que las beneficiarias seguirían estando participadas en idéntica proporción a como lo estaba la escindida. En concreto, se prevé el siguiente reparto de los inmuebles titularidad de la Sociedad A:
– La Sociedad B recibiría la nave industrial, 3 viviendas y 3 plazas de garaje.
– La Sociedad C recibiría 2 viviendas y 3 locales.
– La Sociedad D recibiría 2 locales, así como las participaciones propias representativas del 48% que ostenta actualmente la Sociedad A, que serían entregadas a los socios de la escindida en canje de sus participaciones anuladas en la misma, junto con las que, en su caso, hubiera de emitir adicionalmente la beneficiaria.
En lo que a la gestión se refiere, cada una de las tres sociedades beneficiarias contrataría una persona con contrato de trabajo y a jornada completa dedicada, en exclusiva, a la gestión del arrendamiento, tanto de los inmuebles de los que eran titulares antes de la escisión, como de los recibidos con motivo de la misma.
Junto a la escisión total proporcional, los padres tienen previsto ordenar la transmisión de las participaciones a sus hijos, de forma que cada uno de ellos reciba su totalidad y exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.
Para lograr este objetivo:
– Los padres testarían a favor de cada uno de sus hijos su participación en una sola de las sociedades beneficiarias, de modo que cada uno sume, a su respectivo 16%, el 52% que le deje en herencia sus padres en su respectiva sociedad.
– Y, también en vía mortis causa, legarían a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos (hermanos entre sí) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación.
En otras palabras, mediante el legado de cosa ajena cada hijo adquiriría el 100% de la sociedad en la que los padres le testarían ese 52% separado y cedería su participación minoritaria (sendos 16%) en las otras dos sociedades a cambio de ese legado.
Como resultado, tras la escisión y el futuro fallecimiento de los padres, cada hijo tendría el 100% de una de las tres sociedades beneficiarias.
La reestructuración está motivada por la necesidad de:
– Planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa de los padres y evitando o atenuando los posibles conflictos futuros asociados a dicha sucesión.
– Posibilitar la gestión, el desarrollo e inversión o la política de reparto de beneficios, separada de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión.
Partiendo de lo anterior se consulta si la operación de reestructuración descrita de escisión total proporcional, seguida de un legado de cosa, ajena tendría derecho a aplicar el régimen de neutralidad fiscal (régimen FEAC) previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), siendo positiva la respuesta del Centro Directivo.
La doctrina de la Dirección General de Tributos
Partiendo de lo anterior, en primer lugar, la DGT trae a colación, el art. 17.3 y 4 de la LIS, según el cual no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen FEAC (arts. 76 a 89 de la LIS).
Tal y como se ha expuesto en la descripción de los hechos, nos encontramos ante una operación de reestructuración, en concreto la escisión total de la Sociedad A, de forma que sean beneficiarias de sus activos y pasivos las tres sociedades titularidad de los hijos. Dicha escisión será proporcional, tanto en el plano cuantitativo como cualitativo, de modo que todas las beneficiarias seguirían estando participadas en idéntica proporción a como lo estaba la escindida.
El art. 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, los arts. 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, relativo, entre otras materias, a la transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Su art. 59 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en dicho Real Decreto-ley, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere su art. 76.2.1º.a).
No obstante, el art. 76.2.2º señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Pues bien, en la medida en que los socios de la entidad A reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (B, C y D), de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen FEAC no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el art. 76.2.1.º.a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al mismo.
En cuanto al régimen de las rentas derivadas de la transmisión, señala el art. 77:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados”.
Y, en relación a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias, nos dice el art. 78.1:
“Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente”.
Por tanto, la aplicación del régimen FEAC determina, en aplicación del art. 77, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de escisión total a llevar a cabo. De igual modo, en el ámbito de las entidades adquirentes, se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la escisión (art. 78).
¿Cómo tributan los socios?
En relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, hemos de acudir al art. 81 de la LIS:
“No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados”.
De este modo, los tres hijos, residentes en territorio español, no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados.
La existencia de motivos económicos válidos en la operación
Nos dice el art. 89.2 de la LIS:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge, de forma expresa, la razón de ser del régimen FEAC: asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación.
Ahora bien, en palabras de la STS de 23 de noviembre de 2016 (FJ 2º), “el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos”.
Por tanto, con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo principal, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
De aquí que la Sentencia citada y la DGT consideren que “los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal”, distinto de “hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”.
Y es que, como recuerda la STS de 16 de noviembre de 2022, la “obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal”. Por ello, “es legítima dentro de la economía de opción”.
Límites a la comprobación
La eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva únicamente puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, de conformidad con la doctrina plasmada en la STJUE de 8 de marzo de 2017 [caso Euro Park (asunto C-14/16)].
En definitiva, “para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva”.
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