La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

¿Por qué ha cambiado la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Supremo su jurisprudencia?

18/10/2018 12:11

Actualizado: 18/10/2018 12:16

Leopoldo Gandarias, «Of Counsel» del área fiscal y tributaria del despacho Alliantia realiza las siguientes consideraciones sobre este fallo de la Sala Tercera del Tribunal Supremo desde un punto de vista tributario.

Como principal conclusión señala que el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario, no el prestatario, sentando un criterio contrario al sostenido por la jurisprudencia de la Sala hasta la fecha, lo que supone modificar esa doctrina jurisprudencial anterior.

Y a nivel de consecuencias revela que los que estén en condiciones de hacerlo, por no haber prescrito su derecho (autoliquidaciones de AJD presentadas en los últimos 4 años) podrán acudir a la vía de la rectificación de las autoliquidaciones, conforme a lo previsto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria en relación con el 221.4 y los artículos 30.1, 32 y 34.1 b) de la misma Ley.

Haciendo un análisis de la sentencia, Gandarias destaca que el TS considera la solidez de los argumentos a favor de su jurisprudencia anterior, que entendía que el sujeto pasivo en el caso de préstamos con garantía hipotecaria era el prestatario (con las críticas que merece el término adquirente y que la sentencia repasa) por las siguientes razones:

a) La hipoteca –en cuanto derecho real de garantía que es- es accesoria del negocio principal, el préstamo en nuestro caso, de manera que en la interpretación de los preceptos debe prevalecer, en todos los sentidos, la parte principal del negocio complejo y desplazar a la parte accesoria.

b) El propio texto refundido de la ley del impuesto –bien es cierto que en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales- se refiere expresamente a este tipo de negocios complejos, afirmando que “la constitución de los derechos de hipoteca (…) en garantía de préstamo tributará exclusivamente en concepto de préstamo”.

c) El reglamento del impuesto, en relación con la modalidad actos jurídicos documentados, señala literalmente (artículo 68.2) que, a efectos de determinar el sujeto pasivo del tributo, “en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”, expresión (que no aparece en la ley) cuya inclusión en la norma reglamentaria ha sido calificada por nuestra jurisprudencia como “de indudable valor interpretativo”, sin objeción alguna desde el punto de vista de su conformidad a la ley.

Leopoldo Gandarias, autor de esta valoración de la sentencia del Supremo.

RAZONES DE PORQUÉ SE HA CAMBIADO LA JURISPRUDENCIA

Gandarias lo achaca a las siguientes razones que señala a continuación:

El requisito de inscripción

La hipoteca no solo es inscribible, sino que es un derecho real (de garantía) de constitución registral. Tan es así, que el artículo 1875 del Código Civil afirma contundentemente que “es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad”, extremo que corrobora el artículo 1280 del propio Código Civil y que concreta la Ley Hipotecaria al afirmar (en su artículo 130) que el procedimiento de ejecución directa contra los bienes hipotecados “sólo podrá ejercitarse como realización de una hipoteca inscrita, sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento respectivo”.

El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.

En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora “actos o contratos inscribibles en los Registros públicos” que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.

La configuración legal de la base imponible

Dice el artículo 30.1 del texto refundido que “la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos”.

Si ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece (ya que, como dijimos, la acción solo podrá ejercitarse “sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento”).

Y añade una reflexión que puede ser discutible a tenor del artículo 8 apartado d], que en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza señala que el obligado al pago es “el prestatario”, al decir el TS que: «si analizamos el artículo 30.1 desde la perspectiva de la capacidad contributiva, es claro que la que se pone de manifiesto, a tenor de su redacción, no es la del prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (único verdaderamente interesado –como veremos- en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro de la Propiedad)».

El concepto de «interés»

Dice el Tribunal Supremo que puede también ser un indicador de capacidad económica utilizable por el legislador para determinar quiénes sean los obligados tributarios. Es importante destacarlo, además, porque el “interés” conecta con el otro aspecto contenido en el precepto (la “solicitud” del documento notarial), pues solo un interesado puede pedir al fedatario la expedición o la entrega de la escritura.

Y realiza una afirmación contundente: Desde esta perspectiva, no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos.

Solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad.

En este sentido, por lo que concierne al hecho de que el reglamento de desarrollo de la ley disponga, en el apartado segundo de su artículo 68 y en relación con el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”, la sentencia lo declara ilegal, por no tener el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora modifica y constituir un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo.

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