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Opinión | La interpretación razonable de las normas tributarias: efectos en el ámbito sancionador
Javier Martín Fernández, catedrático de Derecho Tributario y Financiero de la Universidad Complutense de Madrid y socio director de Ideo Legal, explica que la sanción tributaria requiere dolo o culpa, no basta el incumplimiento. El TS exige motivación y prueba de culpabilidad por parte de la Administración.
21/5/2025 05:36
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Actualizado: 21/5/2025 09:44
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El principio de responsabilidad
Las personas, físicas o jurídicas, y las entidades sin personalidad pueden ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos [artículo 179.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)]. Por lo tanto, la infracción debe ser la realización voluntaria de una lesión o puesta en peligro de un bien jurídico protegido.
Además, esta conducta ha de realizarse con dolo o culpa y ello produce, como primer efecto, la exclusión de la responsabilidad objetiva. Como consecuencia de lo anterior, el principio de personalidad conlleva que la sanción sea impuesta a la persona que ha realizado o intervenido en la comisión de la conducta punible.
Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias [artículo 179.2.d)], lo cual significa exigir, a los sujetos obligados, un determinado nivel de diligencia en sus actuaciones.
Debe tenerse en cuenta que nuestro ordenamiento les coloca en el papel de aplicadores del Derecho, sometiéndolos, en la mayoría de las ocasiones, a realizar una interpretación de la finalidad pretendida por la norma y que puede ser distinta de la que realiza la Administración.
Para evitar esta consecuencia, la LGT especifica algunos casos en los que se entiende que el obligado tributario actúa en cumplimiento de los deberes que le han sido impuestos. Ello concurre, cuando haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pero comete un “error de derecho”.
La regulación anterior de este tipo de error [artículo 77.4.d) de la LGT/1963] exigía del obligado la presentación de “una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”.
A estos requisitos no alude la actual LGT, aunque vienen siendo exigidos, reiteradamente, por la jurisprudencia. En todo caso ha de ser la Administración quien justifique y motive que, los criterios hermenéuticos a los que llegó el obligado tributario, no estaban justificados y amparados por la norma aplicable.
Todo lo anterior ha sido nuevamente interpretado por la STS de 31 de marzo de 2025 (rec. cas. 6763/2023), que recopila la doctrina consolidada del Alto Tribunal al respecto, corrigiendo la actuación de la Administración.
A su juicio, si esta última considera que el sujeto pasivo no actuó diligentemente ha de explicitar los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, “porque en el ámbito administrativo sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, no debe estar soportada por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento” [STS de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/96)].
Para la STS que comentamos, partiendo de la doctrina plasmada en las SSTS de 6 de junio y 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. 146/04 y 264/04), “la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente”.
Según la STS de 20 diciembre 2013 (rec. cas. 1537/2010), la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT/1963 o del actual artículo179.2, “resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad”.
La motivación de los acuerdos sancionadores
Según la STS de 6 de junio de 2014 (rec. cas. 1411/2012), para “poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico” [SSTS de 15 y 21 de octubre de 2009 (rec. cas. 6567/2003 y 3542/2003)].
Por ello, no “es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia [STS de 10 de julio de 2007 (rec. cas. 306/2002)].
Únicamente cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.
Tal y como mantiene la STS de 4 de noviembre de 2015 (rec. cas. 100/2014), “cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no respondan a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si se acompaña de una declaración correcta, aleja la posibilidad de reputar la conducta como infracción tributaria”.
De aquí que «la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles» [criterio mantenido en pronunciamientos más recientes, como las SSTS de 30 de septiembre y 19 de diciembre de 2024 (rec. cas. 3076/2022 y 3105/2022, entre otras)].
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