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Opinión | La recalificación tributaria, como simulado, de un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito
Javier Martín, socio director de Ideo Legal y de F&J Martín Abogados y catedrático de Derecho Financiero y Tributario, explica cómo la STS de 2 de abril de 2025 confirma que, tras la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, la Administración puede calificar como simulado un negocio celebrado en un ejercicio prescrito si sus efectos fiscales se proyectan en ejercicios no prescritos.
03/7/2025 05:35
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Actualizado: 02/7/2025 21:59
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La STS de 2 de abril de 2025 (rec. cas. 8998/2022) tiene por objeto reiterar, matizar o precisar la doctrina del Alto Tribunal acerca de si, tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la Administración puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito regido por la LGT de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos.
Según el artículo 115.1 la Administración Tributaria podrá realizar comprobaciones e investigaciones a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción, regulada en el art. 66.a), hubieran de surtir efectos fiscales en aquellos en los que esta circunstancia no hubiera ocurrido.
Partiendo de estas previsiones, la STS de 2 de abril de 2025 (FJ 2º) reitera la doctrina expuesta en la STS de 11 de marzo de 2024 (rec. cas. 8243/2022). De conformidad con esta última, tras “la entrada en vigor de la Ley 34/2015, cuya aplicación no se discute dado que las actuaciones de comprobación se iniciaron bajo su vigencia …, se ha recogido por el legislador el principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación, y ello con independencia de la fecha en que se realizó el negocio «calificado«.
Esto último hay entenderlo, con cita de un voto particular de uno de los Magistrados a la STS de 1 de marzo de 2022, que es la “Ley 34/2015 la que introduce, por vez primera, de un modo claro, inequívoco y explícito, un nuevo régimen de comprobación «hacia atrás» de hechos acaecidos en el pasado respecto de sus efectos jurídicos en el presente, de suerte que no cabe considerarla como meramente interpretativa de la fórmula inicial de la LGT, puesto que la cambia radicalmente, haciéndola objeto de un drástico viraje «.
En definitiva, con la reforma de la Ley 34/2015, se han reforzado las potestades administrativas en esta materia, “lo que se desprende no solo del tenor del artículo 115, sino de la introducción del nuevo artículo 66 bis, …conforme al cual el artículo 66 LGT, que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos … En suma, …se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o «hacia atrás» de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar”, a tenor de la STS de 11 de marzo de 2024 (la negrita es nuestra).
Esta última reconoce que la ampliación de las facultades de la Administración tributaria para comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria, aun cuando estos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido, no compromete el principio de seguridad jurídica, que pudiera llevar a declarar la inconstitucionalidad del artículo 115.
Tal y como ha declarado la STC 121/2016, “no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público (artículo 31.3 CE). Tampoco, como hemos reiterado, existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 y 116/2009, de 18 de mayo, FJ 3)«.
Tampoco, de un lado, nos encontramos ante una retroactividad de grado máximo, pues la redacción dada a los artículos 66 bis y 115 de la LGT por la Ley 34/2015, no se aplica a situaciones nacidas bajo la vigencia de la ley anterior cuyos efectos se hayan consumado, sino al negocio realizado a su amparo “cuyos efectos se siguen proyectando bajo el imperio de la ley nueva”.
De otro, no resulta de aplicación la STJUE de 27 de enero de 2022 [Comisión/ España (C-788/19)], en relación con la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes no declarados situados en el extranjero, pues en el caso en ella analizado, “el legislador había declarado la imprescriptibilidad del derecho de la Administración a liquidar esas ganancias”, mientras que, en el presente supuesto, lo que “se considera «imprescriptible» es la potestad de la Administración para comprobar pero no para liquidar” (STS de 11 de marzo de 2024).
Por tanto, la STS de 2 de abril de 2025 (FJ 5º) concluye, como respuesta a la cuestión de interés casacional, que, “tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos”.
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