La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 18 de junio de 2025 (00/01072/2025/00/00), dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, aborda una cuestión que, si bien podría parecer un mero formalismo procedimental, incide, directamente, en el núcleo de las garantías del obligado tributario.
El criterio sentado, que impone la necesidad de un trámite de audiencia previo a la liquidación de los intereses de demora del período ejecutivo, salvo contadas excepciones, merece un análisis pormenorizado tanto por su fundamentación jurídica como por las consecuencias prácticas que de él se derivan.
El contexto de la controversia
El objeto de la resolución se centra en la correcta exégesis del artículo 72.4.a) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR).
Este precepto establece que, cuando el pago de la deuda apremiada se realiza una vez finalizado el plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), «la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración».
La controversia surge a raíz de la interpretación que venían realizando algunos órganos de recaudación, que, en la práctica, emitían estas liquidaciones sin un procedimiento contradictorio previo, amparándose en una suerte de automatismo derivado del impago en período voluntario.
El TEAR de Andalucía, en la resolución que da origen al recurso ante el TEAC, anula unas liquidaciones, precisamente por la omisión de este trámite, asimilando la naturaleza de los intereses de demora a la de los recargos por declaración extemporánea, ambos, obligaciones tributarias accesorias, y extendiendo, por analogía, el criterio ya fijado por el propio TEAC para estos últimos.
La Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, en su recurso, se opone a esta asimilación, argumentando que la relación de los intereses de demora del período ejecutivo es más estrecha con los intereses de demora suspensivos, y que la práctica administrativa habitual no contemplaba este trámite de audiencia sin que el TEAC hubiera puesto objeciones al respecto en resoluciones anteriores.
El principio de contradicción
La resolución del TEAC acoge la opinión del TEAR y la dota de una sólida fundamentación jurídica. Su razonamiento se articula en torno a varios ejes:
a) La naturaleza de los intereses de demora.
Parte de la naturaleza de los intereses de demora como una obligación tributaria accesoria, tal y como se define en el art. 25 de la LGT. Esta calificación es esencial, pues implica que su exigencia no puede ser arbitraria ni automática, sino que debe seguir los cauces procedimentales establecidos para la determinación de las obligaciones tributarias.
b) La remisión al procedimiento general.
El TEAC subraya la claridad del artículo 72.4.a) del RGR, que no deja lugar a dudas. La liquidación de estos intereses debe seguir «el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración». Esta remisión nos conduce, ineludiblemente, al Título III de la LGT, que regula la aplicación de los tributos, y, en particular, a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios.
c) El trámite de audiencia.
Reconoce el TEAC que no existe un procedimiento específico para la liquidación de los intereses de demora del período ejecutivo. Ante esta laguna, resulta de aplicación el artículo 99.8 de la LGT, a cuyo tenor:
“En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones”.
Por tanto, si no está previsto un trámite de alegaciones posterior, como es el caso, el de audiencia previo a la propuesta de liquidación deviene en preceptivo.
Este razonamiento, impecable desde el punto de vista de la hermenéutica jurídica, no hace sino confirmar la vigencia del principio de contradicción como uno de los pilares del procedimiento administrativo en general, y del tributario en particular.
La posibilidad de que el interesado pueda conocer las razones que fundamentan la actuación administrativa y formular las alegaciones que a su derecho convengan, antes de que se dicte el acto definitivo, constituye una garantía esencial para evitar la indefensión, proscrita por el artículo 24 de la Constitución Española.
Punto crítico
Si bien la doctrina sentada por el TEAC es, en su núcleo, un avance en la protección de los derechos del contribuyente, introduce un matiz que merece un análisis crítico. Así afirma:
Si «la Administración tributaria, en lugar del preceptivo trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución concediera un trámite de alegaciones -que no resulta preceptivo- por plazo similar a aquél con la notificación de dicha propuesta, tal irregularidad formal no sería invalidante…, toda vez que no determinaría indefensión alguna para el interesado, quien tendría la oportunidad de alegar cuanto conviniera en defensa de su derecho con anterioridad a la liquidación que pusiera fin al procedimiento”.
Esta afirmación, si bien busca dotar de flexibilidad a este último y evitar anulaciones por vicios formales no invalidantes, encierra el riesgo de diluir la propia garantía que se pretende proteger.
La diferencia entre un trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación y un trámite de alegaciones posterior a la misma no es baladí.
En el primer caso, el interesado tiene la oportunidad de influir en la conformación de la voluntad administrativa antes de que esta se plasme en un acto formal.
En el segundo, se enfrenta a una propuesta ya elaborada, lo que puede generar una mayor resistencia por parte de la Administración a modificar su criterio.
Si bien es cierto que, en ambos casos, el interesado puede ejercer su derecho de defensa, la posición jurídica no es idéntica.
La convalidación de esta «irregularidad formal» podría incentivar a la Administración a optar por la vía del trámite de alegaciones posterior, vaciando de contenido la regla general del de audiencia previo.
Sería deseable que esta flexibilización se interpretara de manera restrictiva, aplicándose, únicamente, en aquellos casos en los que quede fehacientemente acreditado que no se ha producido indefensión material alguna para el obligado tributario.
Conclusiones
Esta resolución debe ser bienvenida como un paso adelante en la consolidación de un sistema tributario más garantista. Al clarificar la obligatoriedad del trámite de audiencia en la liquidación de los intereses de demora del período ejecutivo, se refuerza la posición del contribuyente y se somete la actuación administrativa a los principios de contradicción y buena regulación.
No obstante, la puerta abierta a la convalidación de la omisión del trámite de audiencia previo, sustituyéndolo por uno de alegaciones posterior, debe ser objeto de una atenta vigilancia por parte de los operadores jurídicos.
La efectividad de las garantías procedimentales reside, en gran medida, en su aplicación rigurosa y no en su flexibilización hasta el punto de desnaturalizarlas.
En definitiva, esta resolución no solo resuelve una cuestión procedimental concreta, sino que, también, nos invita a una reflexión más profunda sobre el equilibrio necesario entre la eficacia recaudatoria de la Administración y el respeto escrupuloso de los derechos y garantías de los obligados tributarios. La senda marcada por el TEAC es la correcta, pero su tránsito exigirá una aplicación práctica que no desvirtúe el espíritu garantista que la inspira.
