Sobre la cuestión prejudicial
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE) de 10 de julio de 2025 (asunto C‑276/24) tiene por objeto la interpretación del artículo 205 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común IVA (Directiva IVA), a la luz del principio de proporcionalidad.
En esencia, si se cumple este principio cuando, al sujeto pasivo destinatario de una entrega de bienes efectuada a título oneroso, se le impone la obligación solidaria de pagar el IVA adeudado por el proveedor de esos bienes, aunque se le haya denegado el derecho a la deducción del IVA devengado o soportado, por el motivo de que sabía o debería haber sabido que participaba en un fraude del IVA.
De esta cuestión se ocupan varios preceptos de la Directiva. A tenor del artículo 193, serán “deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada, salvo en los casos en que sea deudora del impuesto otra persona en aplicación de los artículos 194 a 199 ter y del artículo 202”.
Y, el artíuclo 205, que en “las situaciones a que se refieren los artículos 193 a 200 y los artículos 202, 203 y 204, los Estados miembros podrán disponer que una persona distinta del deudor del impuesto quede obligada solidariamente al pago del IVA”.
Recuerda el TJUE que, a tenor estos preceptos, los Estados miembros pueden disponer que una persona distinta del deudor del impuesto quede obligada solidariamente a su pago y con la finalidad de garantizar a la Hacienda Pública la recaudación eficaz de la persona más adecuada, teniendo en cuenta la situación de que se trate [SSTJUE de 20 de mayo de 2021, ALTI, C‑4/20 (apartados 28 y 29) y de 12 de diciembre de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23 (apartados 20 y 21)].
El principio de proporcionalidad
Dado que el artículo 205 no precisa ni las personas que los Estados miembros pueden designar como deudoras solidarias ni las situaciones en las que puede efectuarse tal designación, corresponde a aquellos determinar las condiciones y modalidades de aplicación de la responsabilidad solidaria prevista en dicho precepto, respetando, en particular, los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad [SSTJUE ALTI (apartados 31 y 32) y Dranken Van Eetvelde (apartado 22)].
Por lo que respecta a este último principio, si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan preservar, con la mayor eficacia posible, los derechos de la Hacienda Pública, no deben ir más allá de lo necesario para dicho fin [SSTJUE ALTI (apartado 33) y Dranken Van Eetvelde (apartado 23)].
Por ello, han de precisar las circunstancias particulares en las que una persona, como el destinatario de una operación sujeta, debe ser considerada solidariamente responsable del pago del impuesto adeudado por la otra parte contratante [SSTJUE ALTI (apartado 34) y Dranken Van Eetvelde (apartado 24)].
En este contexto, nos recuerda la STJUE, objeto de estas líneas (apartado 31), que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la legislación de la UE relativa al sistema común del IVA “y que el principio de prohibición del abuso de Derecho lleva a prohibir los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, realizados con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal” [SSTJUE ALTI (apartado 35) y Dranken Van Eetvelde (apartado 25)].
De aquí que el artículo 205 autorice a los Estados miembro a considerar a una persona responsable solidaria del pago del tributo, cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, “sabía o tendría que haber sabido” que la cuota “correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado y a establecer presunciones a este respecto, siempre que tales presunciones no se formulen de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario y que se establezca así un sistema de responsabilidad objetiva, lo que iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública”.
De este modo ha de permitirse, a los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para asegurarse de que sus operaciones no forman parte de una cadena abusiva o fraudulenta, confiar en su legalidad, sin incurrir en el riesgo de que se les considere solidariamente obligados al pago del impuesto adeudado por otro sujeto pasivo [SSTJUE ALTI (apartado 36), Dranken Van Eetvelde (apartado 26) y la que comentamos (apartado 32)].
Es preciso añadir que dicha responsabilidad se entiende sin perjuicio de la eventual aplicación de las normas nacionales de Derecho Civil que regulan la relación entre ambos sujetos pasivos, como es la acción de repetición, sin depender de sus posibilidades de éxito (apartados 37 y 38).
La denegación del derecho a la deducción
Según reiterada jurisprudencia comunitaria, corresponde a las Autoridades y a los Tribunales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva [STJUE de 24 de noviembre de 2022, Finanzamt M, C‑596/21, (apartado 34 y jurisprudencia citada)].
Así, el TJUE ha declarado que debe denegarse el derecho a la deducción del IVA “no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes en que se basa el derecho a la deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA o, al menos, la facilitaba”.
Y ello, ya que debe ser considerado, a efectos de la Directiva IVA, partícipe en el fraude o facilitador de este con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente, ya que, en tal situación, colabora con los autores de dicho fraude y se convierte en cómplice [STJUE Finanzamt M (apartados 25 y 35 y jurisprudencia citada].
De aquí que los sujetos pasivos quedan obligados a completar todas las diligencias que puedan exigírseles razonablemente en cualquier operación económica para cerciorarse de que las operaciones que efectúan no los llevan a participar en un fraude [STJUE Finanzamt M (apartado 39 y jurisprudencia citada)].
Conclusión
Queda por apreciar si es posible aplicar, simultáneamente, las dos medidas consistentes, por una parte, en imponer a un sujeto pasivo destinatario de una entrega de bienes a título oneroso la obligación solidaria y, por otra parte, denegarle el derecho a la deducción.
A este respecto, según lo expuesto, dado que el sujeto pasivo deudor del IVA no puede invocar ningún derecho a la deducción en casos de fraude, tal derecho no puede, a fortiori, transferirse al sujeto pasivo que está obligado solidariamente a pagar dicho impuesto [STJUE Dranken Van Eetvelde (apartado 45) y la que comentamos (apartado 44)].
De ello se deduce que, en tal situación, el sistema establecido por la Directiva IVA permite a la Administración tributaria aplicar, de manera autónoma, la denegación del derecho a la deducción del IVA y la responsabilidad solidaria en virtud de su artículo 205, “sin que esté obligada a optar por una de esas dos medidas”, ahora bien, “siempre que su aplicación no vulnere el principio de proporcionalidad” (apartados 45 y 46).
